王旸 上海政法學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院

王軼 山東濰坊煙草有限公司

一、引言

傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的成本核算方法，在進行間接成本分配時以直接材料、直接人工、機器小時數(shù)為主要的分配標(biāo)準(zhǔn)。這種核算制度在以間接成本為主要成本的企業(yè)和小批量多品種的制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境中，難以適應(yīng)企業(yè)管理的要求。

作業(yè)成本法能夠克服了傳統(tǒng)的采用單一成本分配為基礎(chǔ)存在（例如：直接人工小時、機器小時等）的弱點，找到了資源消耗與成本對象之間的因果關(guān)系，從而能夠更加精確的核算成本，也為企業(yè)管理決策創(chuàng)造條件。配送中心工序繁多，產(chǎn)品（配送服務(wù)）難以與直接人工、直接材料一一對應(yīng)。在這種情況下，作業(yè)成本法有了用武之地。

二、作業(yè)成本法的核算原理

作業(yè)成本法由Robert S.Kaplan和Robin Cooper率先提出，按照產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的方式分配間接資源消耗。這與傳統(tǒng)的以資源數(shù)量為主要分配原則的成本分配方法不同，而是認為產(chǎn)品的成本與作業(yè)的消耗產(chǎn)生直接關(guān)系。作業(yè)動因數(shù)量可以引起作業(yè)的變化。用總的作業(yè)成本除以作業(yè)動因數(shù)量可以得到單位作業(yè)的費用，也就是作業(yè)成本分配率。

具體的，應(yīng)用作業(yè)成本法核算配送中心的成本可分為以下幾個步驟：尋找企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的作業(yè)和資源（成本）。將資源通過資源動因分配到作業(yè)。將作業(yè)成本按照成本動因分配到產(chǎn)品或服務(wù)中?？梢缘玫疆a(chǎn)品或服務(wù)的成本。

三、配送中心作業(yè)成本法算例

某配送中心面臨的核心問題是如何有效的核算物流成本，為進一步開拓市場、開展第三方物流服務(wù)提供成本核算支持。配送中心提供配送服務(wù)在成本核算時少有直接人工和直接費用，間接費用較多。適合使用作業(yè)成本法。首先，我們需要將配送中心耗費的成本費用進行整理，并按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)消耗的成本分配到該項作業(yè)中。其次，找到不同類型的服務(wù)需要消耗作業(yè)，將作業(yè)按照耗用數(shù)量分配到服務(wù)中。最終，成本費用就通過作業(yè)分配到不同的服務(wù)中。

作業(yè)成本法將成本計算傳統(tǒng)的關(guān)注點由資源（成本）變?yōu)樽鳂I(yè)。首先，我們需要梳理配送中心的主要作業(yè)，選擇進貨入庫、倉儲理貨、出貨、配送以及返品處理作為主要作業(yè)。管理是歸屬于物流整體層面的另外一類作業(yè)。上述作業(yè)又可分解為單項作業(yè)單元。單項作業(yè)單元與所耗費的資源直接相關(guān)。

（一）直接成本分配到作業(yè)

根據(jù)配送中心內(nèi)部的數(shù)據(jù)，普通工人的人均工資為4.75萬元/年，管理人員的平均工資為8.36萬元/年，另有外包卸車人員工費用112.8萬元、裝車人員費用121.73萬元。查詢各單項作業(yè)耗用的工人人數(shù)，列入下表，并將發(fā)生的所有人工成本進行如下分配。如表1所示。

表1 人工費用分配表

配送中心的固定資產(chǎn)能夠直接劃分到作業(yè)的包括：電腦、打印機、條碼打印機、叉車、手持終端、堆垛車、貨車、液壓登車橋、洗地機、空調(diào)、托盤、貨架。上述可按照各個作業(yè)中心的耗用數(shù)量分攤折舊。由于篇幅關(guān)系，表2中僅將電腦和打印機的分配計算過程進行列示。

表2 直接劃分到作業(yè)的固定資產(chǎn)分配計算表

打印機折舊額：2.14萬元進貨入庫（7）14.89% 0.32倉儲理貨（18）38.30% 0.82出貨(1) 2.13% 0.05配送(5) 10.64% 0.23返品處理(3) 6.38% 0.14管理(13) 27.66% 0.14

（二）間接成本分配至作業(yè)

尚有不能直接劃分到作業(yè)的其他固定資產(chǎn)折舊額17.82萬元。該類固定資產(chǎn)服務(wù)于企業(yè)整體，可以依據(jù)各個作業(yè)的人數(shù)按比例進行分攤。除此之外其他各項成本的資源動因都各有不同，按照資源動因可以將傳統(tǒng)的成本分攤到不同的作業(yè)。分攤結(jié)果如表3所示。

表3 其他各項成本資源動因及分攤結(jié)果

配送中心的成本已經(jīng)按照作業(yè)成本法分配到相應(yīng)的作業(yè)中去，完成了作業(yè)成本法的重要步驟，將資源（成本）分配到了作業(yè)層面。

（三）計算單個作業(yè)成本

進一步的，需要依據(jù)作業(yè)量計算出每個作業(yè)中心的單個作業(yè)的成本，即動因分配率。各作業(yè)中心的作業(yè)總成本和作業(yè)量見表4。其中運輸總工作量是每輛車運輸?shù)膰嵨缓托旭偟墓飻?shù)的乘積。返品處理作業(yè)與其他的作業(yè)不同，不能按照箱數(shù)核算工作量，采用退貨個數(shù)核算。管理的作業(yè)量不便于核算，按照進貨入庫的工作量進行分攤。用作業(yè)成本除以作業(yè)量得到作業(yè)動因分配率。

表4 各項作業(yè)的動因分配率

表4中的作業(yè)動因分配率意味著，每萬箱貨物的進貨入庫作業(yè)成本是0.2473萬元、倉儲理貨作業(yè)成本0.7252萬元、出貨作業(yè)成本0.3353萬元，每萬噸貨物每公里的配送成本為1.0213萬元，每萬個返品的處理成本為0.1064萬元，每萬箱貨物的平均管理費用為0.0583萬元。

到這一步，我們已經(jīng)計算得到了單個作業(yè)的平均成本。下面就可以按照不同服務(wù)所耗用的作業(yè)來計算每箱貨物的服務(wù)費或者單車服務(wù)費。

（四）計算單位服務(wù)成本

依據(jù)配送中心的實際數(shù)據(jù)，2019年度的返品處理總量為995萬個，出貨量為1412萬箱，由此可得每箱貨物平均退貨0.7個。乘以返品處理作業(yè)的動因分配率，得到平均每箱退貨成本為0.1064＊0.7=0.0745（元/箱）。

該配送中心配送貨物平均每噸含125箱。配送成本按照8噸車計算。每車平均裝載1000箱。市內(nèi)配送平均距離為20公里，市外配送平均距離為150公里，長途配送平均距離300公里。市內(nèi)配送單車平均成本為163.41元，市外配送單車成本為1225.56元，長途配送單車成本為2451.12元。

接下來，對不同類型的服務(wù)耗用作業(yè)進行歸集，得到單箱的服務(wù)成本。如表5所示。

表5 單箱服務(wù)成本（元）

至此，已經(jīng)將配送中心單箱配送服務(wù)的成本計算完畢。配送中心可以依據(jù)此作為成本管理與業(yè)務(wù)商談的依據(jù)。

四、結(jié)語

在經(jīng)濟迅速發(fā)展的今天，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的多樣性、分工的復(fù)雜性、技術(shù)的先進性，都不斷推動著會計計量方式變化。在這場變革中，配送物流等傳統(tǒng)企業(yè)面臨的形勢更為復(fù)雜，任務(wù)更為艱巨。作為配送中心需要跟緊時代，加強成本管理，提高利潤率，在作業(yè)成本法的框架下探索適用本企業(yè)的有效實施辦法，為成本管理提供充分的信息，為企業(yè)的發(fā)展挖掘新的利潤源泉。