牟淑英

摘 要 隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入和醫(yī)院管理制度的逐步建立，縣級公立醫(yī)院面臨著生存和可持續(xù)發(fā)展的新挑戰(zhàn)，原有的粗放型管理模式已經(jīng)無法適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展的需求，必須用管理會計的思維和管理工具來幫助醫(yī)院規(guī)劃、決策、控制、評價經(jīng)濟(jì)活動，提高資源配置效率和醫(yī)院的運(yùn)營效益，保障醫(yī)院的健康和可持續(xù)發(fā)展。本文從縣級公立醫(yī)院的具體做法來闡述管理會計的實(shí)踐和應(yīng)用，旨在進(jìn)一步提高對管理會計的重視程度，提高公立醫(yī)院管理層的科學(xué)決策和統(tǒng)籌規(guī)劃能力，提高醫(yī)療資源配置效率。管理會計勢在必行。

關(guān)鍵詞 管理會計 公立醫(yī)院 實(shí)踐應(yīng)用

一、管理會計在公立醫(yī)院實(shí)施的重要性

《管理會計應(yīng)用指引803號——行政事業(yè)單位》財會〔2018〕38號要求：行政事業(yè)單位在規(guī)劃、決策、控制、評價活動中，可以結(jié)合實(shí)際情況，參照企業(yè)相關(guān)管理會計應(yīng)用指引，在戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理、風(fēng)險管理等方面，綜合應(yīng)用管理會計工具方法，推動行政任務(wù)完成和事業(yè)發(fā)展規(guī)劃實(shí)現(xiàn)。文件在公立醫(yī)院的財務(wù)管理中得以不斷實(shí)踐，為醫(yī)院財務(wù)管理工作提供了政策依據(jù)。黨的十九大報告指出：深化醫(yī)院衛(wèi)生體制改革，全面建立中國特色基本醫(yī)療衛(wèi)生制度、醫(yī)療保障制度和優(yōu)質(zhì)高效的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系，健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度。

隨著分級診療、藥品耗材零加成、社會資本進(jìn)入醫(yī)療市場，醫(yī)保支付制度改革，公立醫(yī)院績效考核等醫(yī)改措施的逐步深化，縣級公立醫(yī)院面臨著生存和可持續(xù)發(fā)展的新挑戰(zhàn)，醫(yī)院需加快收支結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快學(xué)科發(fā)展和綜合服務(wù)能力的提升，實(shí)現(xiàn)從規(guī)模擴(kuò)張向提高效率、重視內(nèi)涵質(zhì)量的轉(zhuǎn)變。醫(yī)院不僅要提高醫(yī)療服務(wù)水平，提升醫(yī)院影響力，還要加強(qiáng)財務(wù)成本管理，實(shí)施全面預(yù)算管理，提高醫(yī)院整體運(yùn)行效益，減少醫(yī)療費(fèi)用不合理增長的現(xiàn)象。信息技術(shù)在醫(yī)院臨床中的廣泛應(yīng)用，也為財務(wù)人員參與事前管理、事中監(jiān)管、事后評價提供了保障，公立醫(yī)院已不斷推進(jìn)管理會計的具體應(yīng)用。

二、管理會計在縣級公立醫(yī)院的具體實(shí)踐內(nèi)容

（一）全面預(yù)算管理

1.實(shí)施全面預(yù)算管理。通過制定完善的預(yù)算管理制度，將醫(yī)院所有收支納入預(yù)算管理，參與醫(yī)院整體管理的統(tǒng)籌安排、協(xié)調(diào)、計劃并有效實(shí)施，無預(yù)算不實(shí)施，保證了醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也是財務(wù)人員參與醫(yī)院管理的主要抓手。

2.預(yù)算實(shí)行費(fèi)用歸口管理。按照誰花錢誰編制預(yù)算原則，將所有的費(fèi)用支出按歸口管理進(jìn)行預(yù)算編制。通過預(yù)算，各部門對經(jīng)營服務(wù)目標(biāo)擁有統(tǒng)一的認(rèn)識，以產(chǎn)生戰(zhàn)略協(xié)同效應(yīng)。預(yù)算執(zhí)行率納入科室考核，通過預(yù)算實(shí)施、分析差距、反饋調(diào)整，醫(yī)院就能夠不斷強(qiáng)化自身特有的競爭優(yōu)勢，以達(dá)成既定的戰(zhàn)略目標(biāo)。

3.加強(qiáng)固定資產(chǎn)項(xiàng)目投入的論證。大型醫(yī)療設(shè)備的投入必須有論證報告、財務(wù)成本測算，并對設(shè)備回收期進(jìn)行事前論證。

4.嚴(yán)格落實(shí)“三重一大管理制度”。嚴(yán)格執(zhí)行已批準(zhǔn)的預(yù)算和績效目標(biāo)，實(shí)施動態(tài)監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行差異，提出糾正偏差的措施，并對較大的調(diào)整變化按照規(guī)定程序報批，預(yù)算編制和調(diào)整必須按流程審批。

5.實(shí)行預(yù)算績效管理跟蹤考核。將預(yù)算執(zhí)行情況納入年度考核目標(biāo)，對績效不佳的原因進(jìn)行分析，是組織或系統(tǒng)的原因，如目標(biāo)設(shè)置不科學(xué)、工作流程不合理，還是能力不強(qiáng)、個人努力程度不夠等個體原因?？冃Х治鲈u價應(yīng)當(dāng)先找出組織或系統(tǒng)的原因，再考慮個體原因。

6.加大落實(shí)項(xiàng)目績效評價的力度。行政事業(yè)單位在預(yù)算管理中，應(yīng)將決算和績效結(jié)果作為以后年度預(yù)算編制的依據(jù)和重要參考變量，包括決算編制、決算分析、決算評價和績效成本管理工作實(shí)踐，注重和落實(shí)項(xiàng)目績效評價。

（二）成本管理

落實(shí)成本管理，對醫(yī)院全成本、醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目成本、病種成本進(jìn)行核算，對臨床科室、醫(yī)技部門、輔助部門、管理部門進(jìn)行分類核算，使各科室、各部門明確責(zé)任、注重質(zhì)量、控制成本、提高效率，用醫(yī)院成本衡量員工執(zhí)行的效率。工作方案和工作流程確定之后，大部分成本就已經(jīng)確定了，可改善的空間很有限，也就是說，要有效降低成本，需要在工作方案設(shè)計時就開始著手。

1.重視成本形成的環(huán)節(jié)，從源頭上管理醫(yī)療成本，醫(yī)院成本衡量醫(yī)工執(zhí)行的效率。醫(yī)療業(yè)務(wù)工作流程確定后，大部分成本就已經(jīng)被確定為固定成本，可控的成本很有限，要有效降低成本，需要在制定醫(yī)療業(yè)務(wù)工作流程時就開始參與，使成本管理關(guān)口前移。如把復(fù)雜的臨床診療活動標(biāo)準(zhǔn)化，將標(biāo)準(zhǔn)化的管理模式運(yùn)用到臨床實(shí)踐中，參與醫(yī)院標(biāo)準(zhǔn)化流程的梳理，通過實(shí)施臨床路徑管理，擬定標(biāo)準(zhǔn)化的診療方案、藥品和耗材目錄，規(guī)范臨床診療服務(wù)行為，提高工作效益，降低醫(yī)療費(fèi)用。

2.定額成本管理。實(shí)行單病種成本核算和限價管理，擬定院科兩級成本消耗目標(biāo)（如百元醫(yī)療收入衛(wèi)生耗材消耗定額、能耗指標(biāo)、單病種限價）（成本費(fèi)用項(xiàng)目的核定）。

3.醫(yī)療收入項(xiàng)目成本核算。運(yùn)用成本核算數(shù)據(jù)，在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下，對單病種、檢驗(yàn)試劑、高值耗材進(jìn)行梳理，運(yùn)用替代法對消耗性衛(wèi)生耗材的成本進(jìn)行篩選，從而降低項(xiàng)目成本。

4.重視戰(zhàn)略成本管理。嚴(yán)格項(xiàng)目投入可行性論證，將預(yù)算管理與成本管控有機(jī)結(jié)合起來，加強(qiáng)投入的績效評價和跟蹤問效，從源頭上參與成本支出管理。

5.加強(qiáng)成本管理考核。將成本管理納入科室考核，直接可控成本與績效掛鉤，定期對科室成本定額差異進(jìn)行分析，成本不利差異從科室績效工資中扣除。

（三）財務(wù)分析和運(yùn)營管理

定期反饋醫(yī)院財務(wù)分析報告、科室運(yùn)營分析報告、績效評價報告，對醫(yī)院發(fā)展的重點(diǎn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行指標(biāo)進(jìn)行監(jiān)測反饋，對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量指標(biāo)按月度反饋、預(yù)算執(zhí)行率進(jìn)行季度反饋。

1.通過財務(wù)指標(biāo)分析醫(yī)院運(yùn)行質(zhì)量。通過財務(wù)運(yùn)營指標(biāo)如資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動比率、凈資產(chǎn)增長率等可以分析醫(yī)院資產(chǎn)運(yùn)行效率、財務(wù)風(fēng)險、債務(wù)風(fēng)險、資產(chǎn)使用效率、資產(chǎn)保值增值等情況。通過平均住院日、門急診診次、出院病人數(shù)、床位使用率、病房手術(shù)例數(shù)分析醫(yī)療效率指標(biāo)。

2.通過財務(wù)分析加強(qiáng)對醫(yī)院重點(diǎn)運(yùn)行指標(biāo)的分析和監(jiān)測。通過比較法、對標(biāo)分析法分析醫(yī)務(wù)性收入占比、藥品耗材收入比、檢查化驗(yàn)收入占比等收入指標(biāo)，進(jìn)而可以分析醫(yī)療機(jī)構(gòu)收入結(jié)構(gòu)情況、綜合服務(wù)能力;通過百元醫(yī)療收入衛(wèi)生材料消耗、藥占比、百元醫(yī)療收入支出、人員支出率、管理費(fèi)用率等重要成本支出比例可清晰地反映出醫(yī)院的成本支出結(jié)構(gòu)、支出水平、成本控制水平。為落實(shí)好試點(diǎn)城市公立醫(yī)院百元醫(yī)療收入（不含藥品收入）中消耗的衛(wèi)生材料降到20元以下、公立醫(yī)院藥占比（不含中藥飲片）總體下降到30%左右的公立醫(yī)院醫(yī)改監(jiān)測指標(biāo)提供了有力保障，為公立醫(yī)院醫(yī)改工作的順利推進(jìn)，發(fā)揮了財務(wù)監(jiān)督的作用。

3.加強(qiáng)對醫(yī)院運(yùn)行效率和效益的事中監(jiān)督。對醫(yī)療收費(fèi)情況、科室運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)督和反饋，協(xié)助科室做好成本管控和績效考核。每月經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量分析會，對存在問題進(jìn)行分析，擬定整改措施，加強(qiáng)過程監(jiān)管，做到持續(xù)改進(jìn)。

4.加快公立醫(yī)院的業(yè)財融合進(jìn)度。加快了業(yè)財融合，持續(xù)提升財務(wù)在醫(yī)療業(yè)務(wù)中的參與度。財務(wù)人員參與信息化建設(shè)、臨床路徑管理、績效改革、DRGS醫(yī)保支付改革、衛(wèi)生耗材管理、醫(yī)療質(zhì)量管理、醫(yī)療收費(fèi)價格測算等各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，與臨床業(yè)務(wù)高度融合，因此要做到從實(shí)踐到理論再到實(shí)踐的持續(xù)改進(jìn)。

（四）內(nèi)部控制制度建設(shè)和風(fēng)險控制

梳理和完善內(nèi)控制度流程，編制醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理工作手冊，包括預(yù)算管理、招標(biāo)采購、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理、內(nèi)部稽核、財務(wù)檔案管理、物資管理等業(yè)務(wù)的流程管理。為防范財務(wù)風(fēng)險，加強(qiáng)內(nèi)控控制和監(jiān)督奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

三、管理會計在縣級公立醫(yī)院推進(jìn)存在的問題和應(yīng)對措施

（一）管理會計在縣級公立醫(yī)院推進(jìn)存在的問題

一是縣級公立醫(yī)院財務(wù)人員知識水平不高，缺乏宏觀戰(zhàn)略思維，參與醫(yī)院管理決策的能力受限，特別是縣級以下的公立醫(yī)院中，財務(wù)人員學(xué)歷層次、人員結(jié)構(gòu)總體不完善，很多基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財務(wù)人員為非財務(wù)專業(yè)人員，未參加過系統(tǒng)的會計專業(yè)知識培訓(xùn)，停留在記賬、算賬的會計基礎(chǔ)核算水平上。高端、復(fù)合型財務(wù)人員極度缺乏，財務(wù)人員由于能力不足，參于醫(yī)院管理和決策的能力嚴(yán)重受限，不能發(fā)揮財務(wù)的管理職能。

二是存在提供的財務(wù)信息邊緣化，信息滯后，業(yè)財融合程度不高等制約財務(wù)人員參與管理的現(xiàn)象。提供的財務(wù)信息質(zhì)量不高，沒有從醫(yī)院管理者關(guān)注的管理決策角度提供有用信息，導(dǎo)致財務(wù)人員被邊緣化，對業(yè)務(wù)了解不夠，話語權(quán)不高，或者是提供的財務(wù)信息滯后，停留在秋后算賬的層面，不能滿足管理者的需求。

三是信息化建設(shè)滯后，存在信息孤島、管理效率不高、數(shù)據(jù)口徑不一致的問題?？h級及以下公立醫(yī)院信息化程度普遍偏低，信息及統(tǒng)計數(shù)據(jù)口徑不一致，沒有做到互聯(lián)互通，財務(wù)人員工作強(qiáng)度大，基礎(chǔ)核算工作占用了大量的工作時間，工作效率偏低。各級各類部門對數(shù)據(jù)的需求各異，財務(wù)人員被動應(yīng)對，沒有按管理的思維和實(shí)際管理需求主動整合信息數(shù)據(jù)，信息化水平低制約了財務(wù)人員管理的主動性、能動性。

四是部分公立醫(yī)院決策層科學(xué)決策和統(tǒng)籌發(fā)展的能力有待提高，資源配置不科學(xué)，配置效率不高，落實(shí)全面預(yù)算管理有難度，管理被動。

（二）加強(qiáng)管理會計在縣級公立醫(yī)院管理中應(yīng)用的措施

首先，要提高縣級公立醫(yī)院財務(wù)人員的管理水平，加大學(xué)習(xí)培訓(xùn)力度，盡快改變賬房先生的傳統(tǒng)會計模式，鼓勵財務(wù)人員主動參與醫(yī)院決策和管理，加快財務(wù)人員的轉(zhuǎn)型和管理會計人才的培養(yǎng)。

其次，信息技術(shù)在醫(yī)院臨床中的廣泛應(yīng)用，也為財務(wù)人員參與事前管理、事中監(jiān)管、事后評價提供了保障，建議縣級公立醫(yī)院加快醫(yī)院管理方面的信息化建設(shè)，加快業(yè)財融合進(jìn)度，提升財務(wù)管理效率，將財務(wù)人員從煩瑣的財務(wù)核算工作中解放出來，更好地投入醫(yī)院管理中去。

再次，明確戰(zhàn)略規(guī)劃，提高公立醫(yī)院管理層面的科學(xué)決策和統(tǒng)籌規(guī)劃能力，減少決策失誤和沉沒成本，提高醫(yī)療資源配置效率。做到“花錢必問效、無效必問責(zé)”。同時，加強(qiáng)對公立醫(yī)院財務(wù)預(yù)算管理、成本管理的內(nèi)部和外部監(jiān)督考核，加大公立醫(yī)院財務(wù)公開力度。

最后，通過優(yōu)化內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，對各個業(yè)務(wù)重點(diǎn)環(huán)節(jié)信息與溝通等方面，結(jié)合公立醫(yī)院實(shí)際進(jìn)行梳理，優(yōu)化各個環(huán)節(jié)流程，持續(xù)提高醫(yī)院管理效率。

四、結(jié)語

落實(shí)全面預(yù)算管理制度，實(shí)施和強(qiáng)化成本管理，提高醫(yī)院精細(xì)化管理水平，控制財務(wù)風(fēng)險和運(yùn)營風(fēng)險，加大績效考核力度，讓管理會計理論與醫(yī)療實(shí)踐更好地融合，真正實(shí)現(xiàn)醫(yī)院業(yè)財融合，形成醫(yī)院規(guī)劃、決策、控制、評價的閉環(huán)式管理，是管理會計有效落地和實(shí)施的保障，醫(yī)院財務(wù)要為管理層決策提供有效的數(shù)據(jù)信息支撐，讓管理決策者“心中有數(shù)，管理有據(jù)”，為公立醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，也是管理會計在縣級公立醫(yī)院實(shí)踐的重要體現(xiàn)。

（作者單位為日照市嵐山區(qū)人民醫(yī)院<日照市第二人民醫(yī)院>）

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