汪勇軍

摘 要 商譽(yù)是企業(yè)獲得超額盈利的能力，商譽(yù)減值一直是棘手的問題。近年來，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提成為某些上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段之一，其相關(guān)理論及實(shí)務(wù)對(duì)我國商譽(yù)減值的相關(guān)問題研究具有重要的理論與實(shí)踐意義。商譽(yù)是堅(jiān)持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，或調(diào)整為攤銷成為擺在理論與實(shí)務(wù)面前的難題。本文立足于我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，通過對(duì)資產(chǎn)減值基本理論簡單介紹，結(jié)合商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理，中外比較，透析商譽(yù)減值存在的問題，思考我國當(dāng)前商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理的對(duì)策。

關(guān)鍵詞 商譽(yù) 減值 攤銷

一、資產(chǎn)減值理論

商譽(yù)分為外購商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)，外購商譽(yù)通常由企業(yè)合并形成。財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用未來經(jīng)濟(jì)利益觀對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行定義，不具備為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。企業(yè)只有在資產(chǎn)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于其市場價(jià)格時(shí)，才做出資產(chǎn)購置決策。供需雙方的互動(dòng)往往導(dǎo)致商品預(yù)期收益等于商品生產(chǎn)支出加合理利潤。購買時(shí)預(yù)計(jì)到資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨時(shí)間的流失減少。資產(chǎn)使用中產(chǎn)生諸多無法預(yù)料的影響因素，導(dǎo)致資產(chǎn)取得時(shí)價(jià)值與真實(shí)價(jià)值產(chǎn)生差距。購買方支付的企業(yè)并購成本可能小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，購買方的支付成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入商譽(yù)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)形成的商譽(yù)，應(yīng)在年終結(jié)合與其相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。

二、商譽(yù)減值處理國際比較

IASC采用第一步法，實(shí)施自下而上的測試，比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可回收金額與賬面價(jià)值，如企業(yè)不能將商譽(yù)的賬面金額合理分?jǐn)?，則實(shí)施自上而下的測試。比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價(jià)值與可回收金額確定減值損失。CAS對(duì)因企業(yè)合并形成的商譽(yù)賬面價(jià)值，自購買日按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，難以直接分?jǐn)倯?yīng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組合。相關(guān)資產(chǎn)組應(yīng)能從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組，不大于按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確定的報(bào)告部分。比較相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與可收回金額。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的指導(dǎo)框架對(duì)商譽(yù)后續(xù)處理采取攤銷方法，之后發(fā)生的商譽(yù)需進(jìn)行攤銷。2002年，F(xiàn)AS要求對(duì)商譽(yù)后續(xù)處理采取減值測試法，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)布的指導(dǎo)意見為私有企業(yè)提供了簡化版的商譽(yù)減值計(jì)量方法。CAS是資產(chǎn)組代替現(xiàn)金產(chǎn)出單元，F(xiàn)ASB是兩步測試法，規(guī)定如發(fā)生減值，要求計(jì)算商譽(yù)的隱含公允價(jià)值，F(xiàn)ASB兩步法僅適用于商譽(yù)減值測試，IASC與FASB測試方法差異由測試單元選擇決定。FASB與IASB規(guī)定每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試的頻率，F(xiàn)ASB未明確規(guī)定商譽(yù)減值測試時(shí)間，這有利于企業(yè)根據(jù)自身情況對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試。IASC要求企業(yè)在有情況表明商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)提高測試頻率，與商譽(yù)的不確定性匹配。

三、商譽(yù)減值存在的問題分析

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)減值測試，在資產(chǎn)組基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，資產(chǎn)組劃分具有很大的不確定性，確定資產(chǎn)組具有一定的主觀性。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)商譽(yù)應(yīng)進(jìn)行減值測試而不允許攤銷。規(guī)定已計(jì)提減值不能轉(zhuǎn)回，縮小了企業(yè)盈余管理的空間。長期資產(chǎn)計(jì)提減值，這就在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，計(jì)提折舊基礎(chǔ)是減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)賬面價(jià)值。企業(yè)如年度計(jì)提較多資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以后計(jì)提折舊額減少，導(dǎo)致增加利潤。商譽(yù)不允許攤銷，減少了利潤操控空間，客觀真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、利用公允價(jià)值估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，難以對(duì)資產(chǎn)組做出準(zhǔn)確的估價(jià)，影響合并商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。商譽(yù)減值存在諸多可操縱性，為上市公司操控當(dāng)期利潤提供了很大空間，合并方初始確認(rèn)商譽(yù)價(jià)值較大的企業(yè)，往往在合并后前幾年大幅計(jì)提商譽(yù)減值，保證以后的經(jīng)營利潤，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理對(duì)策

商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理方法，取決于財(cái)務(wù)報(bào)表主要使用者對(duì)信息的具體要求，要根本解決商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題，需深入分析財(cái)務(wù)報(bào)表主要使用者的信息需求，深入挖掘會(huì)計(jì)信息使用者信息需求，推到會(huì)計(jì)政策的選擇。為避免商譽(yù)減值為企業(yè)管理層操縱利潤利用，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)管理層對(duì)商譽(yù)減值的相關(guān)信息詳細(xì)披露，包括資產(chǎn)組可收回金額計(jì)算方法等。有效遏制企業(yè)利用商譽(yù)值進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將商譽(yù)在購買日分?jǐn)偟綀?bào)告單位中，我國借鑒FASB的做法，對(duì)合并形成的商譽(yù)金額進(jìn)行分?jǐn)?，比照企業(yè)中商譽(yù)的確定方法在合理的、前后保持一致的基礎(chǔ)上確定。報(bào)告單位是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)組合是兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的選擇，將合并商分?jǐn)偟綀?bào)告單位中更具有確定性。報(bào)告單位的概念比資產(chǎn)組的概念更準(zhǔn)確，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義報(bào)告單位為某一運(yùn)營分部，應(yīng)是獨(dú)立的營業(yè)部門，運(yùn)營分部管理者定期考核其經(jīng)營成果，可獲取單獨(dú)的財(cái)務(wù)信息，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將資產(chǎn)組定義可認(rèn)定為最小資產(chǎn)組合，報(bào)告單位比資產(chǎn)組更加準(zhǔn)確，可減少企業(yè)管理層對(duì)徐減值的選擇空間。

五、結(jié)語

商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，隨著我國企業(yè)合并活動(dòng)逐漸增多，商譽(yù)在高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重增大，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)難以永久保持，減值與攤銷兩種方法各有優(yōu)劣，商譽(yù)是一種無年限的資產(chǎn)，不能簡單地進(jìn)行攤銷處理，采用減值方法要通過充分辨識(shí)出并購企業(yè)無形資產(chǎn)的方式，避免商譽(yù)過大。政府應(yīng)采取一定手段遏制資本市場盲目高溢價(jià)收購。

（作者單位為廣東中則無形資產(chǎn)管理有限公司）

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