劉炳浩

[摘要]2018年1月1日企業(yè)新收入準則實施，2021年1月1日將在非上市企業(yè)實施，新收入準則實施有助于建筑企業(yè)等行業(yè)合理確認收入界限，文章從收入確認計量、賬務(wù)處理流程及2個相關(guān)案例分析和業(yè)財融合的應(yīng)用，探討了新準則下適合建筑企業(yè)的賬務(wù)處理方法。

[關(guān)鍵詞]新收入準則；建筑企業(yè)；賬務(wù)處理：業(yè)財融合

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.20

1新舊收入準則的異同

在現(xiàn)行準則下，銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適合2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號—收入》，建造合同形成的收入適用《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》，銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認（形象進度）。

在新收入準則下，不在區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式：將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認；以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準；對多重交易的合同分攤至各單項履約義務(wù)確認收入。

2.新收入準則下收入的確認、計量和相關(guān)的賬務(wù)處理

2.1收入的確認和計量

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。如建筑企業(yè)提供建造服務(wù)屬于日常活動。收入的確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同（建筑合同）；第二部，識別合同中的單項履約義務(wù)；第三部，確定交易價格；第四部，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)；第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認收入。

案例1，甲公司與高校簽訂協(xié)議，教學(xué)樓維修A項衛(wèi)生間改造和B項樓層地磚維修改造，A項市場價60萬，B項市場價140萬，合同約定總價合計180萬，為方便施工，合同約定，A項目1月末完工交付，B項目2月末完工交付，只有當(dāng)全部交付使用后，甲公司才有權(quán)收取全部的價款180萬，假設(shè)A、B兩項都構(gòu)成單獨的履約義務(wù)，不考慮相關(guān)稅費。

分攤到A項目的價款180*（60/200）=54萬

分攤到B項目的價款180*（140/200）=126萬

交付A項目時，借：合同資產(chǎn)54萬，貸：主營業(yè)務(wù)收入54萬

交付B項目時，借：應(yīng)收賬款180萬，貸：合同資產(chǎn)54萬 貸：主營業(yè)務(wù)收入126萬

2.2與收入相關(guān)的賬務(wù)處理

第一，主營業(yè)務(wù)收入科目。建筑企業(yè)按已收或應(yīng)收的合同價款、增值稅額，借記銀行存款、應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)等科目，貸記主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）等科目。

第二，合同履約成本科目。當(dāng)企業(yè)發(fā)生合同履約成本時，借記合同履約成本-工程施工，貸記銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、原材料等科目，月末，對合同履約成本進行攤銷時，借記主營業(yè)務(wù)成本等、貸記合同履約成本-工程施工，涉及增值稅的在應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）科目核算。 建筑企業(yè)的合同履約成本二級科目工程施工科目，主要由材料費、人工費、機械使用費、其他直接費用等構(gòu)成。

第三，合同取得成本科目。企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本，借記合同取得成本，貸記銀行存款、其他應(yīng)付款等、月末攤銷時，借記：銷售費用等科目、貸記合同取得成本。

第四，合同資產(chǎn)和合同負債科目。企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利時，借記合同資產(chǎn)科目，貸記主營業(yè)務(wù)收入等科目，取得無條件收款權(quán)時，借記應(yīng)收賬款等科目，貸記合同資產(chǎn)；企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，借記：銀行存款等科目，貸記合同負債，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)產(chǎn)品時，借記合同負債，貸記主營業(yè)務(wù)收入等科目。

建筑企業(yè)適合設(shè)置合同核算科目核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及的合同資產(chǎn)或合同負債。在此科目下定期與客戶進行結(jié)算的金額設(shè)置合同結(jié)算—價款結(jié)算科目；按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額設(shè)置合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)科目。

案例2：2017年1月1日，甲建筑公司和某高校簽訂一份教學(xué)樓建造合同，該工程造價5200萬元，合同期限1年半，每半年結(jié)算一次，預(yù)計總成本4000萬元。甲公司采用成本法確定履約進度。

2017年6月30日工程累計發(fā)生成本1200萬元，甲公司與高校合同結(jié)算金額1600萬元。甲公司的賬務(wù)處理為：

借：合同履約成本1200萬 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1200萬

合同履約進度=1200/4000=30.0%，合同收入=5200*30%=1560萬

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)1560萬 貸：主營業(yè)務(wù)收入：1560萬

借：主營業(yè)務(wù)成本1200萬 貸：合同結(jié)算成本1200萬

借：應(yīng)收賬款1760萬 貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算1600萬 貸： 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）160萬

合同結(jié)算科目余額40萬（1600-1560），該筆余額實質(zhì)應(yīng)該是合同負債，表明甲公司已經(jīng)于高校結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額。

2017年12月30日，工程累計發(fā)生成本3000萬元，甲公司與高校結(jié)算價款2000萬。

2017年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本。

借：合同履約成本1800萬 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1800萬

2017年12月31日，履約進度=3000/4000=75%，合同收入=5200*75%-1560=2340萬，借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)2340萬 貸：主營業(yè)務(wù)收入：2340萬

借：主營業(yè)務(wù)成本：1800萬 貸：合同履約成本1800萬

借：應(yīng)收賬款2200萬 貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算 2000萬 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）200萬

年末，合同結(jié)算科目余額為借方300萬（2340-2000-40），實質(zhì)是合同資產(chǎn)，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與高校結(jié)算的金額。

2018年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4200萬元，甲公司與高校結(jié)算合同竣工價款1600萬。

2018年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本。

借：合同履約成本1200萬 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1200萬，

2018年6月30日，工程竣工，履約進度100%，合同收入=5200-1560-2340=1300萬，借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)1300萬 貸：主營業(yè)務(wù)收入1300萬

借：主營業(yè)務(wù)成本：1200萬 貸：合同履約成本1200萬

借：應(yīng)收賬款：1760萬 貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算 1600萬 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）160萬

當(dāng)日，合同結(jié)算科目余額為零（1600-1300-300），沒有合同資產(chǎn)和合同負債。

3.建筑企業(yè)業(yè)財融合促進財務(wù)核算

建筑企業(yè)的收入確認一般是按形象進度（工程完工百分比），工程結(jié)算書是按月或形象進度由造價人員編制，業(yè)務(wù)和財務(wù)有機融合能更好的完成收入的確認和計量工作。在實際工作中如果建設(shè)方和施工方都采用工程形象進度確認收入，都采用產(chǎn)出法（相比投入法，產(chǎn)出法更科學(xué)），理論上能實現(xiàn)合同結(jié)算科目余額為零，即沒有合同資產(chǎn)也沒有合同負債，將大大簡化財務(wù)核算。在編制投標文件的清單報價表由分部分項工程費用、項目措施費、其他措施費、規(guī)費、稅金組成，財務(wù)人員提前介入到投標文件編制的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，更準確合理預(yù)計稅金、規(guī)費和現(xiàn)行的財務(wù)核算制度的差異，科學(xué)合理預(yù)計利潤。

以上案例和理論探討建立前提假設(shè)的基礎(chǔ)上，財務(wù)電算化和互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用促進了建筑企業(yè)業(yè)財融合，避免純理論脫離實際，使賬務(wù)處理科學(xué)實用。編制投標書、合同的簽訂、工程結(jié)算書、工程決算書等業(yè)務(wù)工作和收入確認計量、成本的歸集分配、費用的預(yù)提、分攤，往來的結(jié)算等財務(wù)工作有機融合，要求財務(wù)人員的具備較高職業(yè)判斷能力，財務(wù)人員轉(zhuǎn)型為既精通財務(wù)會計又掌握管理會計的綜合性人才是財務(wù)人員的未來和方向。

參考文獻：

[1] 財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第14號——收入》應(yīng)用指南2018[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

[2]財政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知[EB/OL].（2019-01-10）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201707/t20170719_2653110.html.