楊巧

摘要：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展與日益完善，導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，承擔(dān)航天產(chǎn)品研制生產(chǎn)的航天企業(yè)，如何適應(yīng)形勢(shì)要求，克服企業(yè)既有成本管控思路限制，建立切實(shí)有效的航天企業(yè)全員、全要素、全周期的產(chǎn)品成本管控體系，優(yōu)化企業(yè)資源配置，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)營(yíng)運(yùn)價(jià)值，成為航天企業(yè)亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文將全周期成本管控、項(xiàng)目會(huì)計(jì)師、二級(jí)核算成本管理等理論進(jìn)行有效融合，對(duì)航天產(chǎn)品成本管控模式進(jìn)行改進(jìn)設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞：航天企業(yè);成本管控;項(xiàng)目會(huì)計(jì)師;二級(jí)核算

面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)，在全力保證產(chǎn)品質(zhì)量及生產(chǎn)進(jìn)度的情況下，航天企業(yè)只有適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品成本管理與控制模式，形成既比產(chǎn)品質(zhì)量、又比產(chǎn)品成本的成本管理控制理念，才能有效提升航天產(chǎn)品的盈利能力，提高航天企業(yè)的市場(chǎng)占有率。本文通過(guò)分析航天產(chǎn)品成本管理與控制現(xiàn)狀，闡述航天產(chǎn)品成本管理與控制的必要性，結(jié)合航天企業(yè)及其產(chǎn)品特性實(shí)際，對(duì)航天企業(yè)產(chǎn)品成本管控模式提出改進(jìn)思路。

一、航天企業(yè)成本管控現(xiàn)狀

（一）成本控制意識(shí)淡漠

航天企業(yè)以航天產(chǎn)品的研制與生產(chǎn)為主業(yè)，長(zhǎng)期以來(lái)，圓滿完成產(chǎn)品研制生產(chǎn)任務(wù)一直是航天企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的重中之重，企業(yè)內(nèi)部對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量與完工進(jìn)度的追求，使得企業(yè)各級(jí)管理、研制、生產(chǎn)人員形成了確保產(chǎn)品生產(chǎn)任務(wù)按時(shí)保質(zhì)完成是核心的企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念，很多人不清楚成本控制應(yīng)該從哪些環(huán)節(jié)著手、成本控制就是單純地節(jié)約、成本管理與控制都是別人的事等觀念，產(chǎn)品成本管理控制意識(shí)相對(duì)較弱。

（二）成本控制基礎(chǔ)薄弱

航天產(chǎn)品由于市場(chǎng)沒有成熟的技術(shù)，企業(yè)需要根據(jù)客戶需求，自主研發(fā)，自主生產(chǎn)，很多產(chǎn)品需要經(jīng)過(guò)立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、研制、生產(chǎn)等多個(gè)階段的多次重復(fù)返工，才能生產(chǎn)出滿足客戶要求的產(chǎn)品，因此航天產(chǎn)品一般研制生產(chǎn)周期都非常長(zhǎng)。另外，航天產(chǎn)品可能因?yàn)樵囍飘a(chǎn)品的不成功對(duì)設(shè)計(jì)方案、研制生產(chǎn)計(jì)劃進(jìn)行修改，加上產(chǎn)品工藝技術(shù)的不成熟，使得航天產(chǎn)品研制生產(chǎn)耗費(fèi)的總成本、每一節(jié)點(diǎn)產(chǎn)品應(yīng)該發(fā)生的成本，實(shí)際生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)等很多事項(xiàng)都難以確定，成本的不確定使得產(chǎn)品各階段的成本無(wú)法有效控制。

（三）成本管理控制系統(tǒng)性不強(qiáng)

航天企業(yè)研制生產(chǎn)任務(wù)不均衡，企業(yè)內(nèi)部未形成健全有效的成本管理與控制體系，成本控制內(nèi)容及目標(biāo)不明確，產(chǎn)品成本控制范圍經(jīng)常只局限在產(chǎn)品的某一個(gè)階段或環(huán)節(jié)，控制方式也限定在產(chǎn)品直接成本的降低或管理費(fèi)用分?jǐn)偡绞降母淖?，這種簡(jiǎn)單的成本控制方式既影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，又影響產(chǎn)品全周期成本結(jié)構(gòu)的合理性;航天產(chǎn)品單件小批量的研制生產(chǎn)實(shí)際，使得各個(gè)產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)具有不可比性，若只簡(jiǎn)單地以相關(guān)產(chǎn)品歷史成本數(shù)據(jù)作為新產(chǎn)品的測(cè)算成本或目標(biāo)成本，可能會(huì)形成測(cè)算成本與真實(shí)成本之間有較大差距，導(dǎo)致產(chǎn)品成本預(yù)算執(zhí)行偏差率過(guò)大。

（四）成本控制分析考核機(jī)制不健全

航天產(chǎn)品立項(xiàng)時(shí)會(huì)編制產(chǎn)品全周期預(yù)算，但全周期預(yù)算大多是業(yè)務(wù)人員根據(jù)需要自行編制，未與企業(yè)年度預(yù)算進(jìn)行對(duì)接，也未按照企業(yè)全面預(yù)算管理流程進(jìn)行審批，因此企業(yè)全周期預(yù)算缺少預(yù)算執(zhí)行分析，產(chǎn)品年度、全周期成本考核這一重要環(huán)節(jié)。同時(shí)，航天企業(yè)的全面預(yù)算是以企業(yè)年度資金收支、收入確認(rèn)、成本結(jié)轉(zhuǎn)、費(fèi)用分?jǐn)偤屠麧?rùn)結(jié)算為主要內(nèi)容，預(yù)算執(zhí)行分析考核也以上述指標(biāo)為主，缺少對(duì)航天產(chǎn)品成本控制考核的內(nèi)容。

上述問(wèn)題主要是因?yàn)楹教炱髽I(yè)對(duì)成本管控的重要性及必要性認(rèn)識(shí)不足，尚未建立政治使命與盈利能力相輔相成、共同助力企業(yè)發(fā)展的理念，缺少成本管理控制的動(dòng)力及環(huán)境，因此企業(yè)應(yīng)根據(jù)形勢(shì)需要，結(jié)合企業(yè)實(shí)際建立切實(shí)可行的成本管理控制模式。

二、加強(qiáng)航天產(chǎn)品成本管控的必要性

（一）全面深化軍工企業(yè)機(jī)制體制改革及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求

在全面深化改革的背景下，國(guó)企改革、混合所有制改革、事業(yè)單位分類改革、軍隊(duì)改革等一系列推動(dòng)深化改革的政策密集出臺(tái)，尤其是裝備采購(gòu)制度的改革，更是推動(dòng)航天企業(yè)采購(gòu)關(guān)系市場(chǎng)化，軍民融合深入發(fā)展的重要內(nèi)容。軍工企業(yè)機(jī)制體制改革的不斷深入推進(jìn)及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益完善，對(duì)航天企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)理念帶來(lái)了很大的沖擊和影響。航天企業(yè)只有積極主動(dòng)研究國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，將內(nèi)部經(jīng)營(yíng)壓力轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)發(fā)展動(dòng)力，結(jié)合實(shí)際情況建立有效的成本管理控制模式，必定能提升航天企業(yè)產(chǎn)品的盈利能力，為航天企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益，加快航天企業(yè)市場(chǎng)化步伐。

（二）提升產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力促進(jìn)航天企業(yè)發(fā)展的要求

國(guó)企改革的最重要成效是航天企業(yè)已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長(zhǎng)，在國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展由高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的前提下，探索適合航天企業(yè)及其產(chǎn)品特性的高質(zhì)量發(fā)展途徑，提升航天企業(yè)及其產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力是企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。成本管控能有效節(jié)約產(chǎn)品成本費(fèi)用支出，降低支出提升盈利能力，因此建立適合實(shí)際的成本管控模式，是航天企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的有效途徑。

（三）完善航天產(chǎn)品成本控制考核獎(jiǎng)懲機(jī)制的要求

成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，成本發(fā)生于產(chǎn)品建立到完成的全過(guò)程，成本發(fā)生在哪里？為什么而發(fā)生？發(fā)生這么多成本，該不該？值不值？成本管控責(zé)任主體是誰(shuí)？是什么帶來(lái)成本的增加？成本發(fā)生是否可控……航天企業(yè)只有對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行分析，對(duì)于預(yù)算執(zhí)行偏差及時(shí)報(bào)告，適時(shí)調(diào)整設(shè)計(jì)方案，從設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)控制不必要的支出，才能為企業(yè)帶來(lái)真正的經(jīng)濟(jì)利益，因此航天企業(yè)產(chǎn)品成本是否可以控制、成本控制是否需要考核、成本控制如何考核等，都是航天企業(yè)產(chǎn)品成本管控急需解決的問(wèn)題。

三、航天產(chǎn)品成本管控模式改進(jìn)思路

結(jié)合航天企業(yè)及其產(chǎn)品特性，應(yīng)對(duì)航天產(chǎn)品實(shí)行全周期成本管控，即從航天產(chǎn)品立項(xiàng)開發(fā)直至售后服務(wù)，分產(chǎn)品成本測(cè)算、目標(biāo)成本確定、成本執(zhí)行過(guò)程控制、項(xiàng)目全周期成本數(shù)據(jù)庫(kù)建立四個(gè)階段，對(duì)航天產(chǎn)品進(jìn)行事前、事中、事后的全過(guò)程成本管理控制。

（一）產(chǎn)品成本測(cè)算

航天產(chǎn)品一經(jīng)立項(xiàng)，就需要對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行測(cè)算，成本測(cè)算流程分三步：

1.成立由設(shè)計(jì)、研究開發(fā)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等部門參與的項(xiàng)目小組，明確工作組職責(zé)及財(cái)務(wù)支出審批權(quán)限、審批流程，項(xiàng)目小組的財(cái)務(wù)人員成為該產(chǎn)品的項(xiàng)目會(huì)計(jì)師，全周期參與項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告、預(yù)算編制、支出登記、預(yù)算執(zhí)行分析、預(yù)算偏差報(bào)告等各項(xiàng)工作。

2.根據(jù)項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告、設(shè)計(jì)方案等資料，編制項(xiàng)目全周期研制生產(chǎn)計(jì)劃并審批執(zhí)行。

3.按照項(xiàng)目研制生產(chǎn)計(jì)劃編制項(xiàng)目全周期預(yù)算，預(yù)算內(nèi)容至少應(yīng)包括項(xiàng)目全周期預(yù)計(jì)成本、不可預(yù)見費(fèi)和項(xiàng)目預(yù)計(jì)收益，其中：預(yù)計(jì)成本是指項(xiàng)目在研究開發(fā)及生產(chǎn)等全過(guò)程中預(yù)計(jì)必須發(fā)生的成本費(fèi)用，對(duì)于研制生產(chǎn)周期跨年度的科研項(xiàng)目，可按規(guī)定預(yù)提項(xiàng)目年度收益。

（二）目標(biāo)成本確定

項(xiàng)目全周期預(yù)計(jì)成本包括材料費(fèi)、專用費(fèi)、外協(xié)費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、事務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、管理費(fèi)、工資及勞務(wù)費(fèi)等，這些成本中有些成本項(xiàng)目屬于可以控制即可以降低的成本費(fèi)用，如材料費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)支出，另有一些成本項(xiàng)目屬于不可控制的成本費(fèi)用，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，對(duì)于項(xiàng)目全周期測(cè)算成本即預(yù)計(jì)成本，按照可控、不可控原則進(jìn)行劃分，其中可控成本部分確定為項(xiàng)目全周期成本目標(biāo)，也就是項(xiàng)目全周期目標(biāo)成本。

航天企業(yè)內(nèi)部按照獨(dú)立經(jīng)營(yíng)主體實(shí)施了二級(jí)成本管理制度，在劃小了成本核算單位的同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部也按照二級(jí)核算單位進(jìn)行管理。為做好項(xiàng)目成本管理控制，在確定了項(xiàng)目研制生產(chǎn)周期后，應(yīng)依據(jù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案等相關(guān)資料，首先將項(xiàng)目全周期目標(biāo)成本先分解至年度、季度，其次按照企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)分工將季度、年度目標(biāo)成本分解至各二級(jí)核算單位，最后按照各二級(jí)核算單位的不同研制生產(chǎn)環(huán)節(jié)，確定各階段的目標(biāo)成本。

（三）成本執(zhí)行過(guò)程控制

各二級(jí)核算單位發(fā)生項(xiàng)目成本支出，二級(jí)核算單位的核算員先對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行初步審核，對(duì)必須發(fā)生的支出在二級(jí)核算單位登記入賬，并將相關(guān)單據(jù)交由項(xiàng)目會(huì)計(jì)師審核，項(xiàng)目會(huì)計(jì)師對(duì)審批后確認(rèn)無(wú)誤的支出登記入賬。按照項(xiàng)目管理需要，項(xiàng)目會(huì)計(jì)師定期對(duì)項(xiàng)目支出預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析，執(zhí)行偏差及時(shí)匯報(bào)項(xiàng)目小組，并根據(jù)審批意見進(jìn)行項(xiàng)目預(yù)算調(diào)整。

年度終了，項(xiàng)目會(huì)計(jì)師對(duì)該產(chǎn)品項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，與年度預(yù)算及目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比分析，并對(duì)各二級(jí)核算單位預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析，形成項(xiàng)目年度預(yù)算執(zhí)行分析報(bào)告，對(duì)二級(jí)核算單位及相關(guān)人員按規(guī)定進(jìn)行年度預(yù)算執(zhí)行情況考核獎(jiǎng)懲。

（四）項(xiàng)目全周期成本數(shù)據(jù)庫(kù)建立

項(xiàng)目會(huì)計(jì)師在項(xiàng)目立項(xiàng)后，分項(xiàng)目建立產(chǎn)品項(xiàng)目成本支出數(shù)據(jù)庫(kù)，定期登記完善成本費(fèi)用支出數(shù)據(jù)資料。項(xiàng)目完工后，對(duì)項(xiàng)目全周期實(shí)際成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并與項(xiàng)目全周期預(yù)算、目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比分析，形成項(xiàng)目全周期預(yù)算及目標(biāo)成本執(zhí)行分析報(bào)告，對(duì)二級(jí)核算單位及相關(guān)人員按規(guī)定進(jìn)行全周期預(yù)算及目標(biāo)成本執(zhí)行情況考核獎(jiǎng)懲。

四、航天產(chǎn)品全周期成本管控實(shí)施策略

（一）建立健全成本管控組織機(jī)構(gòu)并落實(shí)責(zé)任制

航天產(chǎn)品研制生產(chǎn)的二級(jí)核算單位包括設(shè)計(jì)、研究、生產(chǎn)、合同管理等不同的業(yè)務(wù)部門，產(chǎn)品成本測(cè)算、目標(biāo)成本確定、預(yù)算執(zhí)行分析等各環(huán)節(jié)工作，均需要相關(guān)部門共同參與、相互配合，為確保工作效率，只有建立健全項(xiàng)目全周期成本管控組織機(jī)構(gòu)，明確職責(zé)，確定目標(biāo)，落實(shí)責(zé)任，強(qiáng)化考核，確定產(chǎn)品各階段成本管控內(nèi)容及工作方法，按規(guī)定進(jìn)行考核獎(jiǎng)懲，成本管控體系才能有效運(yùn)行并取得實(shí)效。

（二）制定完善相關(guān)成本管理制度并配備相關(guān)管理人員

全周期成本管控離不開項(xiàng)目全周期預(yù)算管理辦法、二級(jí)核算單位核算及考核獎(jiǎng)懲管理辦法、預(yù)算執(zhí)行獎(jiǎng)懲管理辦法等相關(guān)成本管理與核算制度，因此航天企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際制定完善相關(guān)制度并進(jìn)行宣貫執(zhí)行。項(xiàng)目會(huì)計(jì)師是財(cái)務(wù)人員全面融入業(yè)務(wù)的最直接手段，對(duì)全周期成本管控非常重要，項(xiàng)目會(huì)計(jì)師的職責(zé)包括按照業(yè)務(wù)編制預(yù)算、進(jìn)行成本控制預(yù)算執(zhí)行分析、成本控制分析考核獎(jiǎng)懲等，對(duì)項(xiàng)目會(huì)計(jì)師的要求很高，為確保其履職到位，必須對(duì)項(xiàng)目會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要的培訓(xùn)，提高項(xiàng)目會(huì)計(jì)師的綜合素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力，發(fā)揮項(xiàng)目會(huì)計(jì)師的重要作用，保證航天產(chǎn)品成本管控模式的有效運(yùn)行。

（三）建立二級(jí)核算單位并明確內(nèi)部結(jié)算流程

航天企業(yè)將車間/研究室（部門）作為二級(jí)核算單位，每個(gè)二級(jí)核算單位相當(dāng)于一個(gè)“虛擬會(huì)計(jì)主體”，二級(jí)核算是以劃小核算單位，準(zhǔn)確、及時(shí)登記產(chǎn)品成本，企業(yè)內(nèi)部考核各二級(jí)核算單位的重要管理手段。二級(jí)核算單位核算流程如下：

二級(jí)核算單位按單位建立賬套，對(duì)產(chǎn)品成本費(fèi)用進(jìn)行分類明細(xì)核算，統(tǒng)計(jì)工時(shí)，分配費(fèi)用，按月將明細(xì)核算資料通過(guò)內(nèi)部結(jié)算形式交財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門進(jìn)行審核并登記入賬，編制二級(jí)核算單位會(huì)計(jì)報(bào)表及主要預(yù)算指標(biāo)預(yù)算執(zhí)行分析報(bào)告，對(duì)各二級(jí)核算單位按企業(yè)內(nèi)部考核辦法進(jìn)行考核獎(jiǎng)懲。

（四）健全成本控制分析考核機(jī)制

航天產(chǎn)品全周期成本管控涉及產(chǎn)品的立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、研制、生產(chǎn)等不同生產(chǎn)階段，設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、人力等不同職能部門，原材料、折舊費(fèi)、人員費(fèi)用等不同成本項(xiàng)目，各階段、部門及項(xiàng)目成本支出及控制情況如何評(píng)價(jià)，都是健全的成本控制分析考核機(jī)制的重要內(nèi)容。

成本控制分析考核機(jī)制的建立首先應(yīng)該制定項(xiàng)目成本管控考核辦法及具體操作細(xì)則;其次應(yīng)按照項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告、設(shè)計(jì)方案、研制生產(chǎn)計(jì)劃、目標(biāo)成本分解資料以及其他相關(guān)材料，建立項(xiàng)目各環(huán)節(jié)成本支出標(biāo)準(zhǔn)值;第三是定期對(duì)項(xiàng)目實(shí)際成本進(jìn)行匯總，并與支出標(biāo)準(zhǔn)值進(jìn)行對(duì)比分析;最后是按照考核辦法對(duì)項(xiàng)目成本控制情況進(jìn)行考核獎(jiǎng)懲，對(duì)成本控制偏差率大的項(xiàng)目，經(jīng)項(xiàng)目小組評(píng)審后進(jìn)行目標(biāo)成本修正，修正后的目標(biāo)成本按環(huán)節(jié)分解并下發(fā)各二級(jí)核算單位執(zhí)行，目標(biāo)成本的持續(xù)優(yōu)化是完善航天產(chǎn)品全周期成本管控模式的核心環(huán)節(jié)。

五、結(jié)論

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)利潤(rùn)水平主要取決于產(chǎn)品成本的控制效果，成本越低，利潤(rùn)越高。航天企業(yè)在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，通過(guò)建立產(chǎn)品全周期成本管理控制，開展產(chǎn)品成本管控考核，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本全周期閉環(huán)管控，管控過(guò)程結(jié)合實(shí)際適時(shí)修正，促進(jìn)成本管控持續(xù)改進(jìn)，提升航天產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和航天企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，是航天企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉文坤.制造業(yè)成本管控與分析[J].會(huì)計(jì)師，2018 （5）：37-38.

[2]田鋆，趙朝坤，楊緒印.航天產(chǎn)品項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)全生命周期策劃和閉環(huán)管控工作實(shí)踐[J].航天工業(yè)管理，2016 （8）：13-14.

[3]劉寧，陳松，郝振輝，劉勇，張曉賽，林啟龍.航天項(xiàng)目研制過(guò)程中成本控制方法探索[J].軍民兩用技術(shù)與產(chǎn)品，2017 （9）：50-51.

[4]劉道心.企業(yè)成本管控研究[J].中國(guó)商論，2019 （2）：128.

[5]鄭秀英.加強(qiáng)項(xiàng)目成本管控提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017 （20）：39.

[6]劉怡林.淺析制造企業(yè)成本管控問(wèn)題與對(duì)策[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2019 （4）：155.

[7]黃秀琴.國(guó)有企業(yè)成本管控研究[J].中國(guó)商論，2018 （18）：155-156.