陳佳怡 吳海玲 王鑫 王泓錦 林海娜 徐攀

摘 要：隨著國(guó)內(nèi)外環(huán)境成本控制理論的發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)走上了環(huán)境成本控制的道路，將環(huán)境成本放到產(chǎn)品成本中。但是，由于方法的缺失和系統(tǒng)的不完善，許多企業(yè)在環(huán)境成本的控制上存在許多問(wèn)題。文章以景興紙業(yè)股份有限公司為例，分析了該企業(yè)在環(huán)境成本控制上使用的具體方法、模型、優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，為其他類似的企業(yè)的環(huán)境成本控制提供了相應(yīng)的參考。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本控制，內(nèi)部化，環(huán)境會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F275

1.引言

近年來(lái)，隨著有關(guān)環(huán)保的政策陸續(xù)出臺(tái)，可持續(xù)發(fā)展的意識(shí)越來(lái)越深入人心，越來(lái)越多的企業(yè)把環(huán)境成本加入其產(chǎn)品成本中。企業(yè)要獲得社會(huì)效益，節(jié)能減排，降低能耗，建立較好的企業(yè)形象以及社會(huì)形象，急需踐行環(huán)境成本控制理論。研究該理論有助于企業(yè)管理者更好地作出決策，降低企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，有助于企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績(jī)效考評(píng)，從而完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

但是由于部分制造業(yè)企業(yè)一味追求經(jīng)濟(jì)效益，不注重環(huán)境效益和社會(huì)效益，導(dǎo)致這些企業(yè)所在的地區(qū)生態(tài)破壞和環(huán)境污染十分嚴(yán)重。有的地方PM2.5濃度過(guò)高，有的地方水水體富營(yíng)養(yǎng)化十分嚴(yán)重，有的地方的土地資源濫用，重金屬嚴(yán)重超標(biāo)。上述這一切均表明，企業(yè)急需進(jìn)行環(huán)境成本控制的相關(guān)研究。

本文的研究對(duì)象——浙江省景興紙業(yè)股份有限公司，是一個(gè)在環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域較為成功的例子。本文著重分析了該企業(yè)環(huán)境成本控制的模型，給其他同類企業(yè)的環(huán)境成本控制提供了一定的參考，也為環(huán)境成本控制理論提供了實(shí)際的執(zhí)行模式，體現(xiàn)了該理論的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。

在國(guó)內(nèi)外已有許多環(huán)境成本控制領(lǐng)域的研究成果。例如，Cary和Pe. Dee. Black（2000）認(rèn)為環(huán)境成本的關(guān)鍵要素是工作流程和組織架構(gòu)，在企業(yè)中建立較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)能夠極大地幫助企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制。Kumara Swamy. M. A（2004）認(rèn)為要確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)準(zhǔn)確性，就必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)與環(huán)境有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債等一系列要素。在國(guó)內(nèi)，鄭曉青（2011）在企業(yè)環(huán)境成本控制中引入低碳經(jīng)濟(jì)理論，分別從企業(yè)內(nèi)部企業(yè)內(nèi)部如何降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)外部如何加強(qiáng)環(huán)境監(jiān)督兩個(gè)方面展開，論述了其意義。通過(guò)分析當(dāng)前企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀，提出了一種在低碳經(jīng)濟(jì)的背景條件下有效進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本控制的新思路。本文主要結(jié)合實(shí)際的企業(yè)案例分析企業(yè)環(huán)境成本控理論，為國(guó)內(nèi)已有的理論提供了實(shí)踐支撐，驗(yàn)證了環(huán)境成本控制理論的可操作性、可執(zhí)行性，為日后理論的進(jìn)一步完善打了一定的實(shí)踐基礎(chǔ)。

2.景興紙業(yè)環(huán)境成本控制方法與模式的選擇

2.1環(huán)境成本控制的構(gòu)成

造紙業(yè)是一個(gè)綜合全方位的產(chǎn)業(yè)，是我國(guó)最具有發(fā)展?jié)摿Φ闹е援a(chǎn)業(yè)之一。就目前的情況來(lái)看，我國(guó)造紙企業(yè)利用率極低，發(fā)展造紙業(yè)，不僅自然資源被大量消耗，還向大氣、河流以及土地資源排放了大量的廢氣、廢水和固體污染物。由于造紙行業(yè)對(duì)環(huán)境的特殊影響，造紙行業(yè)應(yīng)該更加重視環(huán)境成本的核算方法與控制途徑。企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成可分為三類：事前環(huán)境全預(yù)防成本、事中環(huán)境成本和事后環(huán)境成本。

事前環(huán)境全預(yù)防成本是指通過(guò)使用相應(yīng)的事前預(yù)防措施，減輕污染物及其廢物對(duì)環(huán)境造成的危害的成本，包括員工的培訓(xùn)費(fèi)用、環(huán)保部門的管理費(fèi)用，環(huán)境資源保護(hù)項(xiàng)目的研發(fā)、開發(fā)、建設(shè)等費(fèi)用。

事中環(huán)境成本是指企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的環(huán)境成本，包含耗減成本以及惡化成本。耗減成本是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中耗用的那部分環(huán)境資源的成本;惡化成本是指因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)惡化而導(dǎo)致企業(yè)成本上升的部分。

事后環(huán)境成本是指企業(yè)處理工業(yè)殘?jiān)皬U棄物的成本，包含恢復(fù)成本以及再生成本?；謴?fù)成本是指恢復(fù)因排污而造成的生態(tài)破壞和環(huán)境污染所支出的成本;再生成本是指對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢棄物二次利用所需的成本。

2.2環(huán)境成本控制模式

環(huán)境成本控制模式分為超前控制模式、實(shí)時(shí)控制模式和綜合控制模式三個(gè)大類。每一大類又有其相對(duì)應(yīng)的控制方案。企業(yè)可以根據(jù)自身企業(yè)制造的方法和需要選擇契合實(shí)際的環(huán)境成本控制方法。

2.2.1環(huán)境成本超前控制模式

環(huán)境成本超前控制模式是一種新興的主動(dòng)控制模式，即在環(huán)境成本發(fā)生前，著力降低污染物的排放，以達(dá)到環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)化的結(jié)果，最大限度地實(shí)現(xiàn)正效果，降低負(fù)效果。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在景興紙業(yè)股份有限公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，實(shí)現(xiàn)效果有兩種形式：一是降低負(fù)效果，二是創(chuàng)造正效果。降低負(fù)效果需要通過(guò)現(xiàn)實(shí)控制來(lái)實(shí)現(xiàn)，創(chuàng)造正效果則需要通過(guò)超前控制來(lái)實(shí)現(xiàn)。下圖為景興紙業(yè)創(chuàng)造效果兩種形式的示意圖：

2.2.2環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制模式

實(shí)施控制模式是在超前控制模式的前提下，利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)和控制方法，實(shí)施新的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，并實(shí)時(shí)監(jiān)控實(shí)施過(guò)程中可能產(chǎn)生的各項(xiàng)偏差，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決異常情況，迅速做出反應(yīng)。實(shí)時(shí)模式包含了三類環(huán)境成本控制方法，分別有：環(huán)境成本控制的PDCA模型、基于ABC企業(yè)環(huán)境成本控制和環(huán)境成本控制的持續(xù)改進(jìn)框架體系。以下是景興紙業(yè)運(yùn)用PDCA模型實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本控制的示意圖：

2.2.3綜合控制模式

綜合控制模式是除環(huán)境成本超前控制、實(shí)時(shí)控制之外的環(huán)境成本控制方法，是綜合了超前、實(shí)時(shí)等多重控制方法的一種不完全控制體系。據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，景興紙業(yè)股份有限公司在采用上述兩種模式的同時(shí)，還采用了綜合模式來(lái)實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本控制。該企業(yè)環(huán)境成本綜合控制的方法主要包括：產(chǎn)品和部門構(gòu)建統(tǒng)一環(huán)境成本控制中心、環(huán)境因子專門化成本控制、環(huán)境成本全局控制。

2.3景興紙業(yè)環(huán)境成本控制方法的優(yōu)缺點(diǎn)

2.3.1優(yōu)點(diǎn)

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)有所降低。實(shí)行科學(xué)、有效、合理的環(huán)境成本控制，可以反映企業(yè)在取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視以及對(duì)治理已經(jīng)產(chǎn)生或者即將產(chǎn)生的環(huán)境污染的投入力度之大，進(jìn)而降低企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，降低環(huán)境成本，并提高社會(huì)效益。

景興紙業(yè)成本控制系統(tǒng)有所完善。環(huán)境成本管理能進(jìn)一步完善企業(yè)的成本管理系統(tǒng)，從而使企業(yè)成本管理、成本信息日趨全面化。

決策的質(zhì)量有所提高。實(shí)行科學(xué)、有效、合理的環(huán)境成本控制以及管理，會(huì)有利于企業(yè)做出更正確合理的決策，提高企業(yè)管理層的決策質(zhì)量。

2.3.2缺點(diǎn)

起步晚，在理論上尚未完善，在踐行環(huán)境成本控制方面也存在一定的問(wèn)題。環(huán)境成本控制單一、觀念比較落后。

2.4建議

2.4.1建立考慮外部成本的環(huán)境成本核算體系

針對(duì)環(huán)境成本控制的單一，景興紙業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮建立環(huán)境成本外部化的一系列核算體系。這一體系應(yīng)該包括以下內(nèi)容：環(huán)境成本科目設(shè)置、確認(rèn)、計(jì)量以及會(huì)計(jì)處理等。只有不斷完善和改進(jìn)環(huán)境成本核算體系，掌握一定量的數(shù)據(jù)，才能準(zhǔn)確分析得出相應(yīng)的模型，找到其最優(yōu)解決方案，加強(qiáng)環(huán)境成本控制，達(dá)到提高企業(yè)生態(tài)效益、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

2.4.2對(duì)產(chǎn)品生命周期的全過(guò)程進(jìn)行評(píng)估

針對(duì)環(huán)境成本控制觀念落后的問(wèn)題，景興紙業(yè)應(yīng)當(dāng)提高環(huán)境成本控制理論的學(xué)習(xí)，全方位評(píng)估環(huán)境成本控制的過(guò)程以及產(chǎn)品的整個(gè)生命周期。應(yīng)對(duì)水污染、大氣污染和固體廢棄物污染方案進(jìn)行全方位的研究，盡量降低排污系統(tǒng)建造費(fèi)用以及維護(hù)成本。在這一過(guò)程中可通過(guò)事前規(guī)劃的方法控制環(huán)境成本。

2.4.3加強(qiáng)信息審計(jì)

景興紙業(yè)股份有限公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)本企業(yè)環(huán)境成本信息的審計(jì)。審計(jì)可以幫助該企業(yè)提高管理能力，降低企業(yè)成本，在控制環(huán)境成本的情況下實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益的最大化;有助于提高企業(yè)的公信力，實(shí)現(xiàn)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。

結(jié)論

該研究為企業(yè)環(huán)境成本理論的應(yīng)用提供了一定的參考。企業(yè)為降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，提高社會(huì)公信力，會(huì)采取低碳環(huán)保的流水生產(chǎn)方式，而環(huán)境成本會(huì)計(jì)的研究為企業(yè)提供了更可靠的理論依據(jù)。本文以景興紙業(yè)所實(shí)行的三種控制模式為例，結(jié)合景興紙業(yè)的現(xiàn)狀分析了三種模式的不同控制方法，以超前控制模式來(lái)創(chuàng)造環(huán)境成本控制的正面效果，實(shí)時(shí)控制模式來(lái)壓低產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)所產(chǎn)生的負(fù)面效果。

但是，環(huán)境成本計(jì)量方面目前現(xiàn)行的方法在實(shí)際中的應(yīng)用極為有限。在數(shù)據(jù)的確認(rèn)與計(jì)量上因外部多方面因素影響，難以排除其他變量，環(huán)境成本的變動(dòng)難以量化?，F(xiàn)行理論不夠成熟，核算比較困難。

目前環(huán)境成本控制發(fā)展至下一階段存在的問(wèn)題在于：環(huán)境成本相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)與其他變量的排除和控制，多種控制模式實(shí)施效果的比較。在環(huán)境成本控制上，許多企業(yè)現(xiàn)仍處在被動(dòng)的的局面，缺少對(duì)新方法的嘗試，這阻礙了環(huán)境成本控制的發(fā)展。

在各國(guó)頒布了環(huán)境保護(hù)法案，將環(huán)境成本控制進(jìn)行了相應(yīng)的分類之后，在“污染者付費(fèi)”、“誰(shuí)污染誰(shuí)治理”原則下各國(guó)企業(yè)嘗試性地實(shí)施了各種環(huán)境成本控制的方案，完善了現(xiàn)代企業(yè)制度，開辟了高效低排的生產(chǎn)新思路。本文以景興紙業(yè)為例，在環(huán)境成本控制的研究中，為企業(yè)成本控制體系提供了新的思路，提高了決策的質(zhì)量，為其他同類企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本控制提供了一定的參考價(jià)值。

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作者簡(jiǎn)介：陳佳怡（1997—），女，漢族，就讀于嘉興學(xué)院南湖學(xué)院。