劉訓(xùn)敏

應(yīng)收賬款的審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，在實質(zhì)性程序中函證幾乎是必做的程序。近兩年的《中國證監(jiān)會行政處罰決定書》中，有8例函證程序出現(xiàn)問題，文章分析了這些案例，提出了改進措施。

應(yīng)收賬款是非常重要的資產(chǎn)項目，審計中，注冊會計師都會非常關(guān)注應(yīng)收賬款的審計，重點關(guān)注其實質(zhì)性審計程序。

一、審計程序要對應(yīng)審計目標(biāo)

理論上，注冊會計師在審計時要關(guān)注每一個科目的“CEAVOP”，即完整性（completeness）、存在（existence）、準(zhǔn)確性（accuracy）、估值（valuation）、權(quán)利和義務(wù)（ownership and obligation）、列報與披露（presentation and disclosure）。注冊會計師往往從CEAVOP出發(fā)，考慮審計程序、設(shè)計審計步驟。力求審計程序和步驟能夠?qū)崿F(xiàn)所有的CEAVOP。

對于應(yīng)收賬款而言，主要考慮的是存在和估值（計價），完整性、權(quán)利和義務(wù)、列報與披露方面出現(xiàn)問題的概率相對較低。

二、審計應(yīng)收賬款科目主要做的審計程序

針對應(yīng)收賬款的審計主要有控制測試和實質(zhì)性程序兩類。控制測試對于銷售與收款領(lǐng)域是很重要的。因為這個領(lǐng)域主要是一些常規(guī)交易，交易的規(guī)模和數(shù)量都很大，如果單純執(zhí)行抽樣、函證這樣的實質(zhì)性測試，不足以發(fā)現(xiàn)可能的錯誤。在控制測試的基礎(chǔ)上，再執(zhí)行實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款重大錯報。

應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序主要包括以下幾種：

（一）取得應(yīng)收賬款的明細(xì)表，仔細(xì)閱讀與計算，看看有沒有異常的內(nèi)容，如余額是負(fù)數(shù)、太整的數(shù)、稀奇古怪的客戶名稱，等等。

（二）要驗證存在性，最好的情形是企業(yè)在期后已經(jīng)收到錢了，則存在性與計價都解決了。所以，第一有效的手段應(yīng)該審計期后的入賬金額。

（三）實質(zhì)性分析程序。結(jié)合銷售執(zhí)行分析程序也是非常重要的實質(zhì)性測試，重點關(guān)注應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)，并對其進行分析和解釋。

（四）另一項常規(guī)的實質(zhì)性程序?qū)?yīng)收賬款的賬齡進行分析，分析收不回來的原因以及回收的可能性。并且估計壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備要合理，金額恰當(dāng)。

（五）為了驗證“存在”目標(biāo)，最常規(guī)的辦法是發(fā)詢證函。函證幾乎是審計應(yīng)收賬款必做的程序。

函證，是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程。

三、函證程序執(zhí)行中出現(xiàn)的問題

但是在審計實務(wù)中，注冊會計師實施函證程序，會出現(xiàn)各種各樣的問題，閱讀2017和2018年《中國證監(jiān)會行政處罰決定書》，發(fā)現(xiàn)其中出現(xiàn)了8例由于函證問題被處罰的案例。主要有以下幾種情況：（具體見表一）

（一）未對函證過程保持控制，未關(guān)注回函中的異常情況。

在被行政處罰的案例中，一些事務(wù)所未對函證保持有效控制。例如，在立信會計師事務(wù)所審計金亞科技2014年報表過程中，發(fā)函地址由金亞科技提供，而且發(fā)函地址與發(fā)票地址不一致，負(fù)責(zé)發(fā)函的審計人員直接按金亞科技提供的地址發(fā)函，未進一步核實;發(fā)函快遞單上的聯(lián)系人和手機號碼也是由金亞科技提供，也未進一步核實?？爝f單由金亞科技財務(wù)人員代為填寫，且審計工作底稿未記錄發(fā)函和回函過程。同時立信所未關(guān)注回函中的異常情況，未正確填寫被詢證者地址。

在立信所對康華農(nóng)業(yè)的審計中，實施應(yīng)收款項函證審計程序時，也出現(xiàn)被審計單位提供的客戶地址與立信所網(wǎng)絡(luò)查詢的工商注冊登記地址不一致的情況，但是事務(wù)所并未進一步走訪以及實施審計程序，導(dǎo)致確認(rèn)了錯誤的應(yīng)收賬款金額。

同樣，中天運所在對香榭麗公司營業(yè)收入和應(yīng)收賬款執(zhí)行函證審計程序時，也未對詢證函保持有效的控制。中天運所審計底稿中保留的函證發(fā)出快遞單和回函快遞單均不完整，也沒有核實被詢證者的地址、姓名、聯(lián)系方式、是否為被函證單位的員工等信息的真實性，函證發(fā)出后未采取與客戶電話聯(lián)系等方式對函證進行跟蹤確認(rèn)。發(fā)出詢證函未加蓋香榭麗公章仍收到回函、有回函快遞單但無發(fā)函記錄等異常。

在利安達會計師事務(wù)所審計九好集團、瑞華所審計振隆特產(chǎn)時，均存在由被審計單位人員發(fā)出詢證函的情況。利安達還安排九好集團工作人員與審計項目組成員一起填寫快遞單并寄出，而且還有九好集團工作人員直接回函的情況，這些細(xì)節(jié)證明事務(wù)所失去了對函證過程的控制。

（二）未充分關(guān)注函證回函的疑點

例如瑞華所在審計華澤鈷鎳2013年報表時，審計工作底稿顯示，瑞華所通過傳真取得9家不同單位的詢證函回函，取得時間最早為2014 年4月17日下午3：44，最晚為同日下午3：49 ，中間間隔僅5分鐘。時間高度集中，但瑞華所未對此異常給予應(yīng)有的關(guān)注，未對回函的來源進行核驗，所獲取的審計證據(jù)可靠性低。

利安達也曾出現(xiàn)過回函異常，一家供應(yīng)商的詢證函回函蓋章用印是另外一家的;數(shù)家供應(yīng)商回函上留有同樣的郵寄信息;不同供應(yīng)商的回函由同一位快遞員收件;詢證函發(fā)函與回函地址不是同一個城市等狀況。但是審計人員并未關(guān)注這些異常，也沒有對此實施進一步的審計程序。

（三）未如實統(tǒng)計回函結(jié)果。

例如在立信審計金亞科技時，審計人員針對應(yīng)收賬款函證做了“回函核對記錄”，記錄了30家客戶（24份函證）的回函信息，包括：回函是否直接寄給注冊會計師、回函信封上的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與詢證函一致、回函信封上印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函一致等。同時，“回函可靠性結(jié)論”填寫“未見重大異?！?。實際上立信會計師事務(wù)所僅收到8份回函，沒有如實統(tǒng)計回函結(jié)果。

四、應(yīng)收賬款審計的改進措施

從以上分析可以看出，盡管應(yīng)收賬款的重要性幾乎是共識，但在執(zhí)行相關(guān)審計程序后，仍然出現(xiàn)不少審計失敗案例，尤其是函證程序的實行效果并不佳，出現(xiàn)的失誤也很常見，那么如何控制？如何改進應(yīng)收賬款的審計效果呢？從出現(xiàn)的審計失敗案例來看，重要的是認(rèn)真對待應(yīng)收賬款的風(fēng)險評估，以及在采取應(yīng)對措施時嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則。（作者單位：天津渤海職業(yè)技術(shù)學(xué)院）