邱玉新

【摘要】就目前而言，我國企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面捉襟見肘，所披露的信息零零散散、沒有統(tǒng)一的格式，且大部分企業(yè)沒有披露意識，甚至不了解相關(guān)信息，究其原因，還是環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露在我國還沒有形成完整有效的法律制度與試行體系，這些問題引發(fā)了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。本文旨在梳理國內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在披露體制、披露內(nèi)容、披露方式上的差異，發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的不足，并為我國在環(huán)境會(huì)計(jì)信息方面的發(fā)展提出建議。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì) 對比 信息披露

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn)

Jerry Krause（2004）和Gale.Newel認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容應(yīng)該包括：與公司有關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)的簡要介紹;公司現(xiàn)在和未來要負(fù)擔(dān)的環(huán)境義務(wù)與責(zé)任;公司發(fā)生環(huán)境事故的詳盡信息及與環(huán)境事故相關(guān)的保險(xiǎn)賠償;公司解決環(huán)境問題的計(jì)劃或者策略;公司履行環(huán)境義務(wù)或責(zé)任所發(fā)生的成本支出;履行環(huán)境責(zé)任對公司財(cái)務(wù)狀況可能帶來的影響。GeoffFrost（2006）參照全球報(bào)告倡議組織框架下的主要指標(biāo)，對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的不同載體進(jìn)行了對比和分析，得出結(jié)論：價(jià)值最低的環(huán)境會(huì)計(jì)信息來自于企業(yè)年報(bào)，高層次的環(huán)境會(huì)計(jì)信息都以網(wǎng)站信息和獨(dú)立報(bào)告為載體進(jìn)行披露，與公司規(guī)模呈現(xiàn)出正相關(guān)的關(guān)系。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)

郭福銀（2016）我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理論研究尚處于起步階段，環(huán)境信息零散地分布于企業(yè)的年報(bào)之中，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露沒有真正進(jìn)入實(shí)踐。何晶晶（2011）目前我國理論界對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究主要集中于環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、構(gòu)建企業(yè)環(huán)境報(bào)告基本框架，對于環(huán)境會(huì)計(jì)問題沒有足夠的重視，缺少對這一問題的理論研究支持。付飛翔（2018）我國在2016年出臺關(guān)于綠色發(fā)展的相關(guān)文件對企業(yè)運(yùn)營提出了新的要求，為了解企業(yè)環(huán)境狀況需對其環(huán)境信息進(jìn)行掌握，因此完善信息披露制度是改善我國環(huán)境質(zhì)量的重要舉措。

不可否認(rèn)的是目前我國關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究相對于發(fā)達(dá)國家仍處于起步階段，通過對比可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)國內(nèi)研究還在致力于環(huán)境會(huì)計(jì)理論法律體系的構(gòu)建時(shí)，發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開始研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)實(shí)意義，并試圖探討環(huán)境會(huì)計(jì)與公司業(yè)績，企業(yè)責(zé)任與社會(huì)層面的關(guān)系。

二、國內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度

（一）環(huán)境信息公開的法律法規(guī)

美國證券交易委員會(huì)（sEC）在1997年制定了s-K規(guī)則，在此規(guī)則下，美國各上市公司必須如實(shí)的對本公司的環(huán)境信息進(jìn)行披露。早在二十世紀(jì)就被環(huán)境問題困擾的歐盟在1995年就為環(huán)境信息的披露立法頒布了《有關(guān)環(huán)境信息公開自由指令》，日本相關(guān)機(jī)構(gòu)也在《循環(huán)型社會(huì)基本法》中闡明環(huán)境信息公開的重要性。

為了迎合國際環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢，我國的第一部環(huán)境信息公開法《環(huán)境信息公開辦法（試行）》于2008年面世，鼓勵(lì)國家企事業(yè)單位對環(huán)境信息作出披露。

（二）鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境披露的方案

歐洲中英國ACCA制定了年度環(huán)境報(bào)告獎(jiǎng)方案，日本有環(huán)境報(bào)告書獎(jiǎng)，評選方式上大致相同，在每年年度終了，把國內(nèi)資產(chǎn)規(guī)模較大或者環(huán)境污染型企業(yè)披露出來的環(huán)境信息搜集起來，從披露的完整性、時(shí)效性、真實(shí)性等指標(biāo)判定評分。對其中綜合得分排名靠前的企業(yè)頒發(fā)此獎(jiǎng)勵(lì)，由于以上兩國公民的環(huán)保意識頗高，此獎(jiǎng)從某種程度上可以提升社會(huì)知名度以及社會(huì)好感度，已成為知名大企業(yè)爭相追逐的對象。

（三）相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的指南與公告

日本政府在確立建設(shè)循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)后，開始推進(jìn)了相關(guān)法律建設(shè)，為此日本環(huán)境省與日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作組成了環(huán)境會(huì)計(jì)委員會(huì)，并組織頒布了一系列的規(guī)章制度，1999年頒布了《環(huán)境成本及報(bào)告指南》明確指出了日本未來應(yīng)建立經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展與環(huán)境友好共存的狀態(tài)，此舉凸顯了環(huán)境的重要性，并以此建立了一系列與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的方針體系。美國環(huán)保署與美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1994年頒布《成本評估指南》，以及之后的《作為經(jīng)營管理工具的環(huán)境會(huì)計(jì)指南：【關(guān)鍵詞】和術(shù)語》，闡明了環(huán)境成本的范圍以及估值分配問題，為美國環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)際可操作性提供了保證。

歐洲國家很早就開始了有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的工作，并較早就形成了一套完整的體系。20世紀(jì)末，歐盟國家環(huán)境會(huì)議上公投通過了《環(huán)境管理與審計(jì)計(jì)劃》，此計(jì)劃規(guī)定了編制環(huán)境報(bào)告的具體操作模式，并要求不同企業(yè)需結(jié)合本行業(yè)的特征利用適用于本行業(yè)的環(huán)境信息來編制報(bào)告并對外報(bào)出。

縱觀我國，鮮有提及相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的指南與公告，只有在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具體準(zhǔn)則中，還僅僅是一個(gè)條款中提及到公益I生生物資產(chǎn)，即以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，并將此資產(chǎn)納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，不足之處在于絕大部分企業(yè)并無此項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目，特別是沒有涉及任何污染型企業(yè)，覆蓋面不足，導(dǎo)致此資產(chǎn)的受眾企業(yè)十分有限。

三、國內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

美國所披露的財(cái)務(wù)信息主要包括與環(huán)境相關(guān)的政策，消耗成本以及負(fù)債承擔(dān)，美國對企業(yè)環(huán)境政策披露較為嚴(yán)格，包括制定的財(cái)務(wù)目標(biāo)，是否符合美國環(huán)保法等均要披露。其次，對于環(huán)境成本的披露，絕大多數(shù)企業(yè)就保護(hù)環(huán)境所投資的和征用自然資源的費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，對環(huán)保設(shè)備購買、以及繳納的環(huán)境資源稅有一定的描述。

日本的環(huán)境報(bào)告書中囊括了環(huán)境成本及環(huán)境收益，且描述的較為詳細(xì)，如通過投入一項(xiàng)環(huán)境所耗費(fèi)的成本帶來了多少潛在收益，且相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)采取定量和定性相結(jié)合的方法列示。

歐洲國家披露的內(nèi)容與美國大體一致，主要披露了環(huán)境負(fù)債及環(huán)境成本，這其中既包括以貨幣單位計(jì)量的內(nèi)容也包括文字描述。

我國環(huán)境信息披露的內(nèi)容范圍只限定在上市公司，就目前披露狀態(tài)來看，國內(nèi)上市公司披露的信息集中于文字描述，具體體現(xiàn)在環(huán)保措施的制定與落實(shí)、環(huán)保產(chǎn)品、是否通過ISO14001、環(huán)境污染糾紛等方面，在會(huì)計(jì)信息披露上相比于發(fā)達(dá)國家注重披露環(huán)境成本及環(huán)境負(fù)債，我國更注重在環(huán)境方面的投入，然而缺少必要的反饋指標(biāo)，例如購買的環(huán)保產(chǎn)品對環(huán)境的破壞減少了多少，而不只是簡單說明投入了多少成本，這將有助于企業(yè)治理層、管理層準(zhǔn)確了解公司的環(huán)境信息，評估環(huán)境表現(xiàn)，從而將環(huán)保成本控制在合理范圍，并在決策過程中追求經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的最優(yōu)組合。

四、國外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露共性分析

（一）完備的環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)

完善的法律法規(guī)制度是一切社會(huì)行為的原動(dòng)力，由于各發(fā)達(dá)國家較早的提出并完善了相應(yīng)法律法規(guī)，從內(nèi)容方式上都有較為明確的規(guī)定，對后續(xù)的研究以及實(shí)務(wù)都有很強(qiáng)的促進(jìn)作用。完備的法律法規(guī)政策使得發(fā)達(dá)國家走在了環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的前沿，無論是美國的各項(xiàng)法案，還是歐洲的環(huán)境信息審計(jì)制度，都能給我們國家在確定未來研究方向提供啟示。

（二）環(huán)保部門與會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的合作

環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展離不開各個(gè)領(lǐng)域?qū)I(yè)人士的研究，因?yàn)閺哪壳靶袠I(yè)結(jié)構(gòu)來看這是屬于兩個(gè)不同的行業(yè)，所以考慮到未來環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，這兩個(gè)部門的合作也是必然的趨勢。從國外目前隋況來看，美國的注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和日本的特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等團(tuán)體都與本國的環(huán)保部門有聯(lián)系，并聯(lián)合制定了相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這對環(huán)境會(huì)計(jì)法律和實(shí)務(wù)的推動(dòng)起到了至關(guān)重要的作用。環(huán)保部門從立法上規(guī)范環(huán)境信息披露形式，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體為立法提供技術(shù)上的支持。

（三）統(tǒng)一的信息披露格式

西方發(fā)達(dá)國家及日本的環(huán)境報(bào)告書都分行業(yè)擁有規(guī)范、統(tǒng)一的格式，使得企業(yè)在編制環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)有據(jù)可依，目的性很明顯，信息的有效性及可比性較強(qiáng)，通過統(tǒng)一連續(xù)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，使得管理者也能清楚地了解到在一段連續(xù)的期間內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)與環(huán)境的相關(guān)性，有利于管理者做出利于經(jīng)濟(jì)環(huán)境友好型發(fā)展的經(jīng)濟(jì)決策。

五、國外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對我國的借鑒

（一）法律的借鑒

首先，我國需要建立與我國國情相符的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，規(guī)范會(huì)計(jì)核算要素，能將環(huán)境污染與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系進(jìn)行最大程度的反映，而不是僅僅局限于環(huán)境保護(hù)費(fèi)用及相關(guān)環(huán)境資源稅的反映，并且環(huán)境會(huì)計(jì)制度應(yīng)根據(jù)相關(guān)環(huán)境原則加以設(shè)計(jì)。而目前我國環(huán)保部門頒布的相關(guān)法律如《水資源保護(hù)法》，《海洋保護(hù)法》等沒有涉及到會(huì)計(jì)原則，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一生物資產(chǎn)》中的環(huán)保資產(chǎn)也僅對環(huán)境信息有部分涉及，為了更好的發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)，環(huán)保部門和財(cái)政部門有必要相互協(xié)作制定相關(guān)法則。

其次，鑒于多數(shù)企業(yè)出于自身利益考慮不愿成為披露主體，國家可在相關(guān)政策上提供支持，像日本和英國那樣鼓勵(lì)企業(yè)在財(cái)務(wù)工作中推行環(huán)境會(huì)計(jì)，對于推行成功的企業(yè)給予表彰。

（二）政府部門的借鑒

首先，政府活動(dòng)是企業(yè)活動(dòng)的風(fēng)向標(biāo)，在發(fā)達(dá)國家的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展史中，政府起到了決定性作用，作為我國環(huán)境主管機(jī)構(gòu)的環(huán)?？偩謶?yīng)該適應(yīng)我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展需要，拓寬其職能范圍，與財(cái)政部進(jìn)行合作，積極組織和領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)理論研究。其次，政府在鼓勵(lì)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)重視其相應(yīng)的環(huán)境成本和效益，加快環(huán)境政策的推行，鼓勵(lì)綠色產(chǎn)業(yè)發(fā)展，并重視對企業(yè)已經(jīng)或預(yù)計(jì)會(huì)影響生態(tài)環(huán)境的生產(chǎn)活動(dòng)的監(jiān)督。

（三）吸收相關(guān)理論

我國在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究時(shí)要博采眾長，吸收國外先進(jìn)的研究成果。研究路線以會(huì)計(jì)學(xué)為主，生態(tài)學(xué)等為輔。對于國外環(huán)境會(huì)計(jì)要素需重點(diǎn)研究，如美國對或有債務(wù)以估值的方式披露，對法律確定的環(huán)境債務(wù)要予以確定等體現(xiàn)信息的謹(jǐn)慎性，這些可以吸收進(jìn)來，同時(shí)結(jié)合國情，才能形成既與國際接軌，又適應(yīng)中國企業(yè)實(shí)踐需要的環(huán)境會(huì)計(jì)理論成果。