摘 要：證監(jiān)會自1999年首次在損益項目的披露上引入“非經(jīng)常性損益”概念以來，分別在2001年、2004年、2007年和2008年對非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定進行了修訂，我國會計學者對非經(jīng)常性損益的信息披露問題給予了廣泛關(guān)注。其中，非經(jīng)常性損益的定義、歸類及確認問題和非經(jīng)常性損益如何進行列報和披露問題始終是關(guān)注的焦點。本文通過非經(jīng)常性損益的國際比較，針對我國非經(jīng)常性損益的信息披露提出一些建議。

關(guān)鍵詞：非經(jīng)常性損益；信息披露；國際比較；完善

一、引言

企業(yè)利潤信息為包括政府監(jiān)管部門和廣大投資者在內(nèi)的會計信息使用者所重點關(guān)注，利潤信息不僅體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營成果與業(yè)績好壞，同時也是依據(jù)其進行相關(guān)決策的重要依據(jù)。企業(yè)利潤來源按照“是否正常經(jīng)營業(yè)務產(chǎn)生”與“是否性質(zhì)特殊、具有偶發(fā)性”可以分為“經(jīng)常性損益”和“非經(jīng)常性損益”兩大類。隨著經(jīng)營活動的日益多樣化和收益來源的日益多元化，非經(jīng)常性損益對利潤機構(gòu)產(chǎn)生了一定的影響。例如周勤業(yè)、周長青（2005），許靜文（2009）等研究發(fā)現(xiàn)上市公司的盈利質(zhì)量一定程度上受到非經(jīng)常性損益的影響。因此，非經(jīng)常性損益的分類界定、列報和披露問題值得被重新審視。

我國對非經(jīng)常性損益的現(xiàn)行規(guī)定是2008年修訂完成的21項具體項目（見證監(jiān)發(fā)[2008]43號文件），而我國財政部會計準則委員會尚未制定任何針對非經(jīng)常損益的會計準則。從定義方式上來看，采取的是列舉法的方式，對非經(jīng)常性損益的界定標準缺乏原則性描述。這就導致了上市公司容易利用對概念的理解和職業(yè)判斷進行對利潤的操縱。本文試圖通過非經(jīng)常性損益的國際比較，針對我國非經(jīng)常性損益的含義、項目界定和信息披露提出一些完善和發(fā)展建議。

二、非經(jīng)常性損益含義與項目界定的國際比較

在非經(jīng)常性損益含義與項目的界定上，各國的規(guī)定不盡相同。非經(jīng)常性損益含義的界定不同，相應的非經(jīng)常性損益的具體項目也就不同，同時對企業(yè)盈余信息的影響也就存在差異。

（1）美國對非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

1973年，美國會計原則委員會發(fā)布了第30號意見書（APB 30），提出了非常項目，并界定所謂非常項目是指，1.在性質(zhì)上必須是異常的，即與主體的正常和典型活動明顯不相關(guān)或者只是偶爾相關(guān)的交易或事項。2.在發(fā)生頻率上必須是不經(jīng)常發(fā)生的，即根據(jù)主體經(jīng)營環(huán)境，在可預見的未來不會再次發(fā)生的事項或交易。必須同時滿足上述兩個條件的交易或事項才可以界定為非常項目，假如只滿足條件之一則只能稱為異常或偶發(fā)性項目。

可以看到，非常項目的界定中的重點問題是判斷是否存在異常性和低發(fā)生頻率性，而這種判斷在實務操作中具有高難度性和高不確定性。于是，2015年FASB發(fā)布了《取消非常項目以簡化收益表列報（征求意見稿）》，意見稿中主要討論了非常項目的取消，這一變動降低了會計人員在劃分非常項目上的不確定性。

（2）國際會計準則對非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

2005年，國際會計準則委員會（IASB）修訂了IAS8準則，刪除了非常項目的概念。IASB認為，由正常經(jīng)營風險而產(chǎn)生的非常項目不應成為在收益表中單獨列報的充分理由，將非常項目的概念予以取消。但是，對不屬于企業(yè)日?；顒拥哪承┨厥忭椖窟€是要求在報告中單獨披露。

由此可見，目前美國會計準則委員會與國際會計準則委員會對非常項目的規(guī)定一致化，同時也是出于降低因為項目歸類劃分引起的信息不確定性而做的修訂與完善。

（3）我國對非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

我國有關(guān)非經(jīng)常性損益含義、界定與信息披露的現(xiàn)行標準為證監(jiān)會2008年出臺的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》。公告中提出，非經(jīng)常性損益的定義是：與公司正常經(jīng)營業(yè)務無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。我們注意到，我國對于非經(jīng)常性損益含義的界定是“異常性”或“低發(fā)生頻率性”二者滿足其一即可，這不同于FASB兩個條件須同時滿足的非常項目。

可以看到，根據(jù)公告定義，非經(jīng)常性損益包括三類損益：正常且非經(jīng)常性損益；非正常且經(jīng)常性損益以及非正常非經(jīng)常性損益。而美國非常項目（現(xiàn)已取消）則僅指非正常非經(jīng)常性損益。

綜上所述，通過美國、國際和我國分別對非經(jīng)常性損益含義和界定相關(guān)規(guī)定的比較，可以得到如下對比結(jié)果：

第一，政策制定機構(gòu)方面。美國和國際上均是由美國會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）進行規(guī)范的，相比較我國是由證監(jiān)會制定的。這一差異導致企業(yè)對非經(jīng)常性損益相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行力度不如美國和國際會計準則。

第二，項目界定方式方面。美國和國際以原則為主，列舉為輔，而我國則是以列舉為主，原則為輔。前者要求會計從業(yè)人員較高的職業(yè)判斷能力，后者操作性較強，但是采用列舉法容易造成遺漏或者錯誤歸類，從而影響信息質(zhì)量。

三、非經(jīng)常性損益信息披露的思考與完善

上市公司的盈余結(jié)構(gòu)可以分為“經(jīng)常性損益”和“非經(jīng)常性損益”兩部分。一般情況下，經(jīng)常性損益是企業(yè)的核心損益，是由企業(yè)的營業(yè)活動產(chǎn)生的，具有穩(wěn)定性和持續(xù)性；而非經(jīng)常性損益是偶發(fā)的、沒有持續(xù)性的那部分盈余。已有研究表明，利用非經(jīng)常性損益進行盈余管理已成為很多上市公司操縱利潤的手段之一，會影響信息使用者決策的準確性。

通過對非經(jīng)常性損益含義、項目界定的國際比較，本文認為，應當對非經(jīng)常性損益信息披露做如下發(fā)展和完善。

首先，將規(guī)范部門從證監(jiān)會上升到準則制定機構(gòu)。證監(jiān)會規(guī)范容易產(chǎn)生與會計準則不一致的矛盾，因此建議在企業(yè)會計準則中單獨制定相應的準則對非經(jīng)常性損益進行規(guī)范。

其次，對非經(jīng)常性損益的項目界定上，會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷起到很大的作用。以列舉為主的界定方式不能很好地適應由經(jīng)濟不斷發(fā)展，業(yè)務逐漸擴寬帶來的非經(jīng)常性損益內(nèi)容增多問題。因此建議保留列舉法的基礎上，對原則性界定清晰化和規(guī)范化。

最后，我國非經(jīng)常性損益披露方式主要為表外披露，在上市公司財務報告中列示于報告的“會計數(shù)據(jù)和業(yè)務數(shù)據(jù)摘要”部分。從財務報表中信息使用者難以看到非經(jīng)常性損益的信息。因此，建議參考借鑒美國利潤表的披露方式，將非經(jīng)常性損益的信息能夠納入表內(nèi)。在利潤表中體現(xiàn)“全面收益”，這將有助于報表信息使用者靈活地進行相關(guān)決策分析。

四、結(jié)語

基于對非經(jīng)常性損益的國際比較和借鑒，我國非經(jīng)常性損益還有較多問題需要思考和討論。通過研究，本文認為應當盡快制定非經(jīng)常性損益的會計準則，規(guī)范非經(jīng)常性損益項目的界定方式和披露方式，從而進一步地更好規(guī)范我國上市公司非經(jīng)常性損益的信息披露。

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作者簡介：呂慧珍（1988—），女，漢族，就職于湖北經(jīng)濟學院法商學院，主要研究方向財務會計理論與實務。