趙建康 閆佳惠

摘要：面對日益嚴峻的氣候環(huán)境，發(fā)展低碳經濟已成為世界各國的共識。作為發(fā)展低碳經濟的重要監(jiān)督約束機制，低碳審計也逐漸受到關注。為促進低碳審計目標的實現(xiàn)，有必要構建一套系統(tǒng)的低碳審計評價指標體系，以對企業(yè)的碳減排責任履行狀況作出全面評價。本文基于DSR模型，從低碳驅動力、低碳狀態(tài)和低碳響應三個維度入手，構建了包含20個具體指標的低碳審計評價指標體系，以期推動低碳審計理論和實務的發(fā)展。

關鍵詞：低碳審計;評價指標;DSR模型

一、引言

面對日益嚴峻的氣候問題，發(fā)展低碳經濟成為世界各國的共同訴求。我國作為碳排放大國，也積極履行碳減排責任，在“十三五”規(guī)劃中明確提出要推動低碳循環(huán)發(fā)展，建立清潔低碳、安全高效的現(xiàn)代能源體系。

作為發(fā)展低碳經濟的重要監(jiān)督約束機制，低碳審計在評價企業(yè)節(jié)能減排責任履行情況中起到了重要作用。但直到目前，我國低碳審計的發(fā)展速度依舊緩漫。其主要原因之是對于低碳審計目標、內容以及具體標準等，雖然學者已進行了多方探討，但實踐中卿夾乏具體實施準則和細則;二是我國低碳審訓缺乏一套合理、具有廣泛適用性的低碳審訓評價指標體系。為此，本文基于DSR模型構建一套涵蓋經濟、社會和環(huán)境等多方面指標的綜合評價體系，以推動低碳審計的發(fā)展。

二、相關研究綜述

低碳審計概念最初由英國提出，隨后逐步受到各國重視。Olson（2010）等表示，缺乏低碳審計評價標準將增大企業(yè)的審計信用風險;Harun等（2013）基于生命周期法從產品生產的各個流程分析廢氣物的產生，進而對各個階段分別進行低碳審計;國際環(huán)保組織從直接和間接兩個方面提出低碳審計的評價標準，直接方面包涵碳排放標準、低碳產品和低碳行為，間接方面從可持續(xù)發(fā)展的視角入手;Rees等提出了基于“生態(tài)足跡模型”的評價指標體系。

國內學者也試圖用不同的方法構建低碳審計評價體系。陳洋洋等（2016）從經濟效益、低碳消費、低碳技術、環(huán)境資源和低碳政策五個方面對指標進行分類，采用層次分析法構建了低碳審計評價指標體系;李孟哲（2016）以環(huán)

境價值鏈為審計內容，從企業(yè)的基礎活動（產品設計、生產、營銷和回收）和輔助活動（低碳技術使用、低碳政策支持和低碳配套設施建設）兩方面構建了企業(yè)碳審計評價指標體系;趙玉珍（2017）從評價企業(yè)低碳法律法規(guī)符合性、評價企業(yè)低碳行為和反映企業(yè)低碳效果三個方面，選取16個指標構建了基于低碳審計的碳績效評價指標體系。

綜上研究可以看出，國內外學者都對碳審計及其評價指標進行了不同方面的研究，但是目前的相關研究仍然存在一些不足：一是缺乏一個全面統(tǒng)一、具有廣泛認可度的評價指標體系;二是評價指標之間缺乏聯(lián)系，低碳經濟指標與相關環(huán)境指標之間孤立，缺乏綜合指標體系;三是靜態(tài)指標比重大，缺乏對企業(yè)持續(xù)發(fā)展動態(tài)的考察。為此，本文基于DSR模型，從低碳驅動力、低碳狀態(tài)和低碳響應三個維度人手，構建一套以促進經濟、社會和環(huán)境協(xié)調可持續(xù)發(fā)展為核心，動態(tài)考察企業(yè)碳減排責任履行情況的低碳審訓評價指標體系，以推動低碳審計理論和實務的發(fā)展。

三、基于DSR模型的低碳審計評價指標體系構建

（1）低碳審計評價指標體系的構建基礎

本文基于DSR模型（Driving-State-Response Model）構建企業(yè)低碳審計評價指標體系。DSR模型由聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會提出，是研究經濟一社會一環(huán)境三大系統(tǒng)協(xié)調發(fā)展的概念框架，被廣泛用于構建多個領域的可持續(xù)發(fā)展指標體系。

該評價模型涵蓋驅動力（D）、狀態(tài)（S）和響應（R）三個維度。其中：驅動力D描述了社會經濟系統(tǒng)向高產出、低污染和環(huán)境友好型發(fā)展模式轉型的內在動力，包括生產方式、消費模式和資源可持續(xù)利用等。狀態(tài)指標S描述了當前經濟發(fā)展狀況和自然界生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，反映了系統(tǒng)發(fā)生了什么樣的變化;響應指標R反映了人們對所造成的現(xiàn)實狀態(tài)所采取的行動，描述了人類為可持續(xù)發(fā)展采取的措施。

（2）低碳審計評價指標的設計

本文以DSR模型為導向，從驅動力、狀態(tài)和響應三個維度選取具體評價指標，經篩選和刪除不重要的和難以量化的指標后，最終形成具有充分代表性的指標共20個。

1.驅動力指標（D）

第一，資產總額和營業(yè)收入總額

企業(yè)在發(fā)展初期往往以利潤最大化為目標，當經營發(fā)展具有一定規(guī)模后，會開始關注社會責任的履行和生態(tài)環(huán)境的保護及其帶來的經濟效益，由此也就愈加容易產生低碳發(fā)展的內在驅動力。因此，本文選取可以反映企業(yè)經營規(guī)模的指標一資產總額和營業(yè)收入總額作為驅動力指標。此兩項指標都是正指標，指標值越大，表明企業(yè)進行低碳發(fā)展的驅動力越強。

第二，自產低碳產品銷售增長率

作為企業(yè)創(chuàng)新投入的成果，低碳產品的銷售情況同時也關系著企業(yè)的盈利與發(fā)展。該指標反映了企業(yè)自產低碳產品的銷售增長趨勢，指標值越大，表明企業(yè)低碳產品的認可度越高，前景越好，其進行低碳發(fā)展的驅動力就越強。

第三，低碳發(fā)展政策扶持力度

我國低碳發(fā)展仍處于起步階段，需要政府的相關政策引導驅動，這些政策包括稅收減免、低碳專項資金支持等。因此本文將低碳政策扶持力度納入驅動力指標，包括稅收減免額和低碳專項資金額。指標值越大，表明企業(yè)得到的政策扶持力度越大。

第四，環(huán)境利益相關者滿意度企業(yè)在生產發(fā)展過程中會對周圍生態(tài)環(huán)境造成影響，同時，為履行社會責任，提升聲譽和認可度，企業(yè)也會響應低碳發(fā)展，采取措施減少碳排放。因此可采用問卷調查的方式來了解利益相關者對企業(yè)低碳行為的滿意度，設置非常滿意、滿意、一般和不滿意四個等級，為各等級賦予分數(shù)，通過計算平均得分來反映滿意度。指標值越大，說明利益相關者對企業(yè)的低碳行為越滿意，企業(yè)低碳發(fā)展驅動力越強。

2.狀態(tài)指標（S）

第一，二氧化碳排放量。

二氧化碳排放量是反映企業(yè)環(huán)境污染程度最主要的指標，此指標不僅包括生產環(huán)節(jié)的排放量，而且包括社會消費過程中的排放量，涵蓋了企業(yè)供應鏈上各個環(huán)節(jié)的碳排放。該指標為逆指標，指標值越大，表明企業(yè)環(huán)境污染越嚴重。

第二，二氧化碳排放稅費額。

碳稅是對企業(yè)產品加工生產過程中的碳排放所征收的一種環(huán)境稅，是從不同角度對企業(yè)二氧化碳排放的監(jiān)測。碳稅是企業(yè)排放二氧化碳所需付出的代價，因此該指標為逆指標，指標值越大，表明企業(yè)碳排放量越大，對環(huán)境的污染程度越嚴重。

第三，含碳化石能源消耗量。

該指標反映企業(yè)在生產運營中各環(huán)節(jié)含碳化石能源的耗費情況，包括運輸、生產、管理等環(huán)節(jié)，關注的是企業(yè)供應鏈上的碳足跡流。該指標為逆指標，指標值越大，表明企業(yè)對高碳能源的依賴性越大，能源結構越不合理。

第四，單位產品能耗量。

該指標為綜合指標，用“企業(yè)各種能源消耗總量/產品總量”來計算，與以往單位產值能耗量不同的是，該指標剔除了價格的影響，能更真實地反映企業(yè)的生產效率。該指標為逆指標，指標值越大，說明企業(yè)產品生產過程資源利用效率低，能耗大。

3.響應指標（R）

第一，低碳發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃完善度。

該指標屬于定性指標，可以運用打分評價法進行評定。評定時可設置完善、一般、不完善和極差四個等級，由項目組根據(jù)掌握的企業(yè)低碳發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃資料進行綜合打分，對其完善程度進行評價。

第二，低碳內部控制制度的健全有效性。

健全有效的內部控制制度能夠有效促進企業(yè)各系統(tǒng)之間制約機能的發(fā)揮，限制企業(yè)的高碳行為，實現(xiàn)低碳發(fā)展。該指標為定性指標，可通過對企業(yè)低碳內部控制手冊的查閱、工作流程的考察等方式進行打分評價。

第三，低碳專項資金使用合規(guī)性。

低碳專項資金是國家對企業(yè)進行低碳發(fā)展的激勵措施，需要對其是否?？顚Ｓ眠M行監(jiān)督審核。該指標為定性指標，分值越高，表明企業(yè)低碳專項資金的使用愈加規(guī)范。

第四，發(fā)布的環(huán)境報告質量。

環(huán)境報告是企業(yè)向社會披露的相關環(huán)境信息，因此可以通過報告的信息質量來評價企業(yè)低碳責任的履行情況。在對環(huán)境報告進行評價時，可將其質量分為高、一般和低三個等級，打分評價企業(yè)的低碳響應行為。

第五，單位產品能耗降低率。

該指標反映了企業(yè)產品能耗的變化趨勢，并且剔除了價格變化的影響，能夠真實的映射出企業(yè)在生產過程中節(jié)能減排工作的成效。該指標為正指標，指標值越大，說明企業(yè)降低能耗行為越積極。

第六，新能源與清潔能源利用率及增長率。

該指標反映了新能源和清潔能源在企業(yè)能源結構中的比重和對高碳能源的替代程度。新能源取代高碳能源，能夠大大降低企業(yè)的碳排放，促進低碳發(fā)展的實現(xiàn)。該指標為正指標，指標值越大，說明企業(yè)能源結構越合理，低碳發(fā)展響應越積極;同時，可以通過其增長率動態(tài)地評價企業(yè)改善能源結構、降低碳排放的低碳行為的進展趨勢。

第七，工業(yè)“三廢”綜合利用率。

工業(yè)“三廢”的綜合利用既能減少對環(huán)境的污染，又能降低能源的消耗。該指標反應了企業(yè)在循環(huán)發(fā)展中所做的貢獻，指標值越大，說明企業(yè)綜合利用效率越高，節(jié)能減排行為越積極。

第八，碳減排設備購置支出額及占收入比重。

低碳發(fā)展需要配套設施的支撐，企業(yè)需要不斷更新設備與生產工藝，以適應低碳發(fā)展的需要。該指標為正指標，指標值越大，表明企業(yè)在低碳配套設施建設上越積極。

第九，低碳治理技術研發(fā)支出占收入比重及增長率。

該指標反映的是企業(yè)低碳治理的響應力。用“低碳治理技術研發(fā)支出額/收入總額”來評價企業(yè)在低碳發(fā)展研發(fā)投入上的重視程度。其增長率反映了研發(fā)投資支出的變化趨勢，同時也能反映企業(yè)低碳響應行為的持續(xù)性。該指標為正指標，指標值越大，表明企業(yè)對低碳研發(fā)越重視，低碳治理的響應力越強。

第十，環(huán)境污染治理投資占收入比重。

治理環(huán)境污染是企業(yè)的社會責任，企業(yè)需要履行社會契約，投入到污染治理中去。該指標反映了企業(yè)在廢棄物排放后補救行為的積極性，指標值越大，表明企業(yè)低碳發(fā)展行為越積極。

第十一，二氧化碳捕捉埋存情況。

對于已經排放的二氧化碳，企業(yè)可通過捕捉與埋存技術進行處理，也可通過廠區(qū)樹木、草地等來吸收。因此此處所說的二氧化碳捕捉埋存情況包括捕捉埋存技術的使用、廠區(qū)綠化覆蓋率等方面。該指標為定性指標，可通過對其捕捉與埋存技術的了解、廠區(qū)綠化覆蓋情況的考察進行綜合打分評價，分值越高，說明企業(yè)的補救行為越積極。

評價企業(yè)低碳響應行為的指標中第一到第九用來評價企業(yè)在努力降低碳排放的行為，第十、第十一用來評價企業(yè)在已排放二氧化碳后的采取補救行為。

四、結語

當前我國低碳審計進展緩慢，相關低碳審計評價標準缺乏，一定程度上阻礙了低碳審計工作的開展，也滋生了審計風險。本文在梳理前人相關研究成果的基礎上，基于DSR模型，從低碳驅動力、低碳狀態(tài)和低碳響應三個維度人手，構建了包含20個具體指標的低碳審計評價指標體系。通過該指標體系的審計評價，不僅可以更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)低碳發(fā)展的各種驅動力，而且能讓企業(yè)深刻地了解在低碳發(fā)展狀態(tài)方面的缺陷以及在低碳響應方面的不足，以促進企業(yè)更加明確地改進與完善。

參考文獻

[1]陳洋洋，王宗軍.基于層次分析法下低碳審計評價指標體系初探[J].審計究，2016（06）：64-71.

[2]李孟哲.環(huán)境價值鏈的碳審計評價指標體系的構建[J].財政監(jiān)督，2016（13）：97-99.

[3]趙玉珍.基于低碳審計的碳績效評價指標體系構建[J].中國注冊會師，2017（09）：110-113.