石菁

摘要：2017年10月24日，財(cái)政部頒發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)，以下稱“新政府會(huì)計(jì)制度”），自2019年1月1日起實(shí)施。這是我國(guó)近20年來第三次全面的會(huì)計(jì)體系改革。新政府會(huì)計(jì)制度重構(gòu)了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，主要體現(xiàn)在：預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并重的“雙功能”;權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行的“雙基礎(chǔ)”;一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩套體系會(huì)計(jì)記賬的“平行記賬”模式;以及在會(huì)計(jì)期間結(jié)束，得出財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告“雙報(bào)告”。事業(yè)單位為了做好新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接工作，必須加速消化理解新政府會(huì)計(jì)制度的要義，規(guī)避以往會(huì)計(jì)核算工作中的問題，將會(huì)計(jì)核算工作做到精細(xì)化、規(guī)范化、全面化，從而全面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、推進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系改革。文章在新舊政府會(huì)計(jì)制度交替背景下，分析事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中存在的問題，并提出相應(yīng)解決對(duì)策，從而加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作和新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的深刻理解。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位;會(huì)計(jì)核算;新政府會(huì)計(jì)制度

2017年10月24日，財(cái)政部頒發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)，以下稱“新政府會(huì)計(jì)制度”），自2019年1月1日起實(shí)施。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系的建立自2015年起逐步完善。2015年，財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）。此后，相繼出臺(tái)了包括存貨、投資、固定資產(chǎn)等在內(nèi)的6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。實(shí)際上，自2012年財(cái)政部修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)），同時(shí)廢止1997年由財(cái)政部印發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以來，新政府會(huì)計(jì)制度的頒布意味著第三次大規(guī)模的政府會(huì)計(jì)制度改革。20年來，政府會(huì)計(jì)制度改革從未停下腳步，新政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)對(duì)建立健全標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算體系具有劃時(shí)代的重要意義。

一、加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算重要性

新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了‘財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”新的會(huì)計(jì)核算模式，這對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作提出更高的要求。所謂“適度分離”，就是所謂的“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”等，面對(duì)同一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體、同一筆發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，需要同時(shí)參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩套體系進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬。所謂“相互銜接”，指的是會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)，所出具的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系。在新政痢會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)核算模式，核算工作更加復(fù)雜、會(huì)計(jì)科目更加細(xì)化、核算范圍更加廣泛。因此，必須加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作。只有這樣，才能使得會(huì)計(jì)核算思路更明晰、提取數(shù)據(jù)更高效，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更有利于對(duì)會(huì)計(jì)核算主體進(jìn)行有效監(jiān)管。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的問題

（1）會(huì)計(jì)核算不能滿足管理需要

目前，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算通常采用收付實(shí)現(xiàn)制下的借貸記賬法。收付實(shí)現(xiàn)制有利于事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)工作的開展。預(yù)算會(huì)計(jì)指的是政府部門對(duì)預(yù)算資金執(zhí)行過程及結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督管理的活動(dòng)。預(yù)算會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)預(yù)算資金的整體流向和執(zhí)行比率是否合理、規(guī)范，因此，在財(cái)政收支和財(cái)政分配的管理上應(yīng)當(dāng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，才能有效保證公共資源的安全。然而，僅僅著眼于資金的收支是不能滿足日趨激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和日益復(fù)雜的管理需要的。

首先，收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)核算不能完全反映會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債情況，從而引起會(huì)計(jì)信息的失真。具體來說，就是在會(huì)計(jì)科目設(shè)置時(shí)，沒有考慮應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、預(yù)付賬款等科目。在收付實(shí)現(xiàn)制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)調(diào)當(dāng)期預(yù)算資金流入、當(dāng)期確認(rèn)收入，當(dāng)期預(yù)算資金流出、當(dāng)期確認(rèn)支出，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生期間未必權(quán)屬于當(dāng)期。從而導(dǎo)致收入和費(fèi)用的不匹配、收入的高估和費(fèi)用的低估，或者相反情況的問題出現(xiàn)。

其次，收付實(shí)現(xiàn)制下所出具的政府決算報(bào)告與權(quán)責(zé)發(fā)生制下所出具的財(cái)務(wù)報(bào)告不相同，每年會(huì)計(jì)期間終了，會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)成果只在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“事業(yè)結(jié)余，、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”等科目體現(xiàn)，而非強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，更不會(huì)從包括運(yùn)營(yíng)能力指標(biāo)、盈利能力指標(biāo)和發(fā)展能力指標(biāo)等方面考核一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。甚至，從某些方面，事業(yè)單位作為非盈利機(jī)構(gòu)、主要政府職能是為社會(huì)提供良好的服務(wù)，還需要將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤(rùn)率控制在一定合理范圍內(nèi)，而不是像一般的企業(yè)所鼓勵(lì)的那樣利潤(rùn)率越高越好。

再次，我們也知道稅法既不是完全參照權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不是完全摒棄收付實(shí)現(xiàn)制。比如，某事業(yè)單位在收入和費(fèi)用的確認(rèn)上，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在年度終了計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定進(jìn)行計(jì)提折舊等納稅調(diào)整，計(jì)算得出的凈利潤(rùn)為最終納稅的基礎(chǔ)。計(jì)提折舊本身并未產(chǎn)生現(xiàn)金流出月}提折舊的思路其實(shí)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于一般企業(yè)而言，按照權(quán)屬關(guān)系確認(rèn)收入和費(fèi)用，稅法是完全認(rèn)同的。從稅法的角度看，收付實(shí)現(xiàn)制也不能夠完全滿足需求，還需要做很多納稅調(diào)整工作。

最后，有的事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并行，也就是說對(duì)于預(yù)算資金的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制、而非預(yù)算資金的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。個(gè)人認(rèn)為，這樣的會(huì)計(jì)核算模式容易產(chǎn)生會(huì)計(jì)記賬的混亂，并且與新會(huì)計(jì)制度下的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行不完全相同。據(jù)資料顯示，除了收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制，在部分國(guó)家地區(qū)也采用了混合式的會(huì)計(jì)核算模式：改進(jìn)型收付實(shí)現(xiàn)制和改進(jìn)型權(quán)責(zé)發(fā)生制?？傊?，單一的收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)核算模式已經(jīng)不能滿足日益復(fù)雜的管理需求。

（2）固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)的不規(guī)范

關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算，我們可以把之前列舉的固定資產(chǎn)折舊說的詳細(xì)些。假設(shè)某事業(yè)單位購(gòu)買了一項(xiàng)固定資產(chǎn)。如果這項(xiàng)購(gòu)買這項(xiàng)固定資產(chǎn)的資金來源是財(cái)政資金，其他申報(bào)、審批、采購(gòu)的流程都符合行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度規(guī)范要求，那么，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，一般采用的會(huì)計(jì)處理是：

借：固定資產(chǎn)

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

借：專用基金

貸：零余額賬戶用款額度

這是一筆業(yè)務(wù)兩個(gè)分錄。一方面記錄了固定資產(chǎn)的增加，另一方面，為了達(dá)到資產(chǎn)負(fù)債表的平衡，需要貸記非流動(dòng)資產(chǎn)基金的增加，而在以后的會(huì)計(jì)期間不再計(jì)提折舊。作為預(yù)算會(huì)計(jì)，在購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將產(chǎn)生的現(xiàn)金流出一次性計(jì)入資本性支出，以后期間也不作計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理;作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理需要增加固定資產(chǎn)、減少銀行存款，同時(shí)，在以后的會(huì)計(jì)期間需要按照會(huì)計(jì)枯計(jì)和會(huì)計(jì)政策每月計(jì)提折舊。由此看來，例舉的會(huì)計(jì)處理的結(jié)果并不完美，既沒有按照預(yù)算會(huì)計(jì)要求一次性計(jì)入資本性支出，也沒有按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求，每月計(jì)提折舊。當(dāng)然，為了滿足每年政府部門對(duì)預(yù)算資金執(zhí)行情況考核的要求以及完成年度決算工作，會(huì)計(jì)人員還將做大量的會(huì)計(jì)調(diào)整;為了滿足稅法規(guī)定，也將在年度終了做出納稅調(diào)整。

有人說預(yù)算會(huì)計(jì)就是收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容關(guān)注的就是現(xiàn)金的流入和現(xiàn)金的流出。從固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)不難看出，作為事業(yè)單位僅僅采用單一的預(yù)算會(huì)計(jì)存在的弊端。實(shí)際上，如果一個(gè)事業(yè)單位的資金來源僅僅是財(cái)政資金，每年按照預(yù)算撥款執(zhí)行具體業(yè)務(wù)，年度終了，結(jié)余的資金將全額返還財(cái)政部門，也不會(huì)產(chǎn)生因業(yè)務(wù)產(chǎn)生的需繳納的稅款，采用收付實(shí)現(xiàn)制是完全合理可行的。但現(xiàn)實(shí)中，事業(yè)單位既存在財(cái)政資金也存在非財(cái)政資金的情況還是比較普遍的。

（3）內(nèi)部控制管理不充分

加強(qiáng)行政事：業(yè)單位內(nèi)部控制體系完善和制度角量也是近年來在會(huì)計(jì)體系建準(zhǔn)劣丈程中大家較為關(guān)注的一個(gè)問題。財(cái)政部正式頒布內(nèi)部控制相關(guān)制度規(guī)范是2012年，正式實(shí)施是從2014年開始的。2019年1月1日我國(guó)正式實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，其對(duì)內(nèi)部控制管理也存在干絲力鏤的影響。新政府會(huì)計(jì)制度的頒布，使得我們不得不進(jìn)一步思考在事業(yè)單位運(yùn)行過程中對(duì)預(yù)算的控制、資產(chǎn)控制，特別是會(huì)計(jì)控制方面的寶彰馬環(huán)節(jié)。

關(guān)于內(nèi)部控制制度建設(shè)我國(guó)起步較晚。內(nèi)部控制制度建設(shè)主要體現(xiàn)在對(duì)行政事業(yè)單位組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)的框架梳理和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的流程再造，通過對(duì)兩個(gè)層面、八個(gè)主要控制體系在內(nèi)的主要業(yè)務(wù)流程和管理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行歸類整理，重新構(gòu)建一個(gè)擁有良好運(yùn)行秩序的健康機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)合理保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)。

會(huì)計(jì)核算工作是內(nèi)部控制管理的基礎(chǔ)之一。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作在內(nèi)部控制管理過程中顯現(xiàn)的問題也是顯而易見的。首先，對(duì)于會(huì)計(jì)核算的內(nèi)部控制重視程度不足。這既是單位層面的問題，也是業(yè)務(wù)層面的問題。從單位領(lǐng)導(dǎo)到基層員工，不能簡(jiǎn)單的認(rèn)為會(huì)計(jì)核算只是會(huì)計(jì)人員的工作，與業(yè)務(wù)開展和單位管理并無關(guān)聯(lián)。其次，會(huì)計(jì)核算工作的基礎(chǔ)薄弱。從憑證到賬簿、再到報(bào)表和報(bào)告，從原始記錄到內(nèi)部稽核，都存在出現(xiàn)紙漏的可能。比如，對(duì)原始單據(jù)的填寫、審核不嚴(yán)格;在支付款項(xiàng)時(shí)，對(duì)成本和費(fèi)用發(fā)生的審批太隨意;由于會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，對(duì)相關(guān)的政策法規(guī)的不熟悉，造成會(huì)計(jì)科目設(shè)置的不合理，或者提供的會(huì)計(jì)資料、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)有效等等。再次，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的內(nèi)部監(jiān)管力度不夠。相關(guān)崗位設(shè)置與內(nèi)部牽制不充分，沒有遵照不相容崗位相分離的原則，或者崗位職責(zé)劃分不完善。

事業(yè)單位為了實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的大目標(biāo)，務(wù)必要重視并加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)工作。

三、解決事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的對(duì)策

（1）合理編制預(yù)算、強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新政府會(huì)計(jì)制度與舊制度的根本區(qū)別就是從收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制并行。執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度，預(yù)算會(huì)計(jì)繼續(xù)沿用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算方法，結(jié)合單位實(shí)際業(yè)務(wù)需要，合理編制項(xiàng)目預(yù)算，使預(yù)算編制更加合理化、精細(xì)化、科學(xué)化、規(guī)范化。從預(yù)算編制到預(yù)算調(diào)整、從預(yù)算執(zhí)行到年度決算，都進(jìn)行嚴(yán)格的、動(dòng)態(tài)的監(jiān)督與考核。

事業(yè)單位在履行定政府職能的同時(shí)，也存在與市場(chǎng)其他企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的情形。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制恰好可以彌補(bǔ)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下對(duì)經(jīng)濟(jì)主體管理不足的缺憾。新政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新之處也在于強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能。所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，就是會(huì)計(jì)主體不僅僅考慮預(yù)算執(zhí)行的情況，也要站在價(jià)、企業(yè)左彗理者的視角，記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生所產(chǎn)生的收入和費(fèi)用，比如確認(rèn)現(xiàn)金流量沒有發(fā)生、實(shí)際已經(jīng)提供的服務(wù)和貨物的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的“應(yīng)收賬款，;在為公眾服務(wù)提供良好服務(wù)的同時(shí)，歉頁(yè)考慮節(jié)約成本、創(chuàng)造更大效益;結(jié)合新出臺(tái)的法律法規(guī)，學(xué)習(xí)稅收籌劃等知識(shí)，合理合法地為單位創(chuàng)造更大的利潤(rùn)空間。

（2）不斷提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

新政府會(huì)計(jì)制度提出“雙分錄”是“平行記賬”的概念。平行記賬即同一筆發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，如果涉及資金來源屬于預(yù)算資金，則還需要同時(shí)平行記錄一筆預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。這樣的會(huì)計(jì)處理方式，使得核算思路更加清晰、提取數(shù)據(jù)更加高效。為了做好過渡銜接工作，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)、不斷提高業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。

（3）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)

新政府會(huì)計(jì)制度的提出使得會(huì)計(jì)核算等基礎(chǔ)工作更加復(fù)雜、工作量增加，會(huì)計(jì)人員在熟練掌握會(huì)計(jì)核算方法的基礎(chǔ)上，需要深入學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的操作。會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)具備強(qiáng)大的功能，能夠利學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、快速地處理大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的角量不僅有利于減輕會(huì)計(jì)人員的工作量，更有利于業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的溝通與信息傳遞，避免了很多由于信息不對(duì)稱造成重復(fù)的工作和資源的浪費(fèi)，無形之中反而刃彭湮了會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)垂顴量還有利于動(dòng)態(tài)的監(jiān)督、及時(shí)的反饋與預(yù)算、會(huì)計(jì)、資產(chǎn)和合同相關(guān)的活動(dòng)，是內(nèi)部控制有效監(jiān)管不可缺少的環(huán)節(jié)。

四、結(jié)束語

在我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的大環(huán)境下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算將向著更科學(xué)、更精準(zhǔn)、更高效的方向發(fā)展。我們只有不斷分析會(huì)計(jì)核算中存在的問題，并提出有針對(duì)性的解決對(duì)策，提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，才能使得會(huì)計(jì)體系建設(shè)不斷發(fā)展和完善。

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