趙光銳

摘要：企業(yè)在并購業(yè)務(wù)完成后，出于優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部整合資源等考慮，涉及將原非同一控制下合并取得的股權(quán)在同一控制下轉(zhuǎn)讓，企業(yè)會計準則及相關(guān)解釋規(guī)定了處理原則，但在實際應(yīng)用時容易存在誤區(qū)，筆者結(jié)合具體案例對合并報表處理進行分析，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：同一控制;非同一控制;合并報表;資本公積;少數(shù)股東權(quán)益

企業(yè)在并購業(yè)務(wù)完成后，出于優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部整合資源等考慮，需要將原非一控制下合并的企業(yè)股權(quán)在同一控制下轉(zhuǎn)讓，企業(yè)會計準則及相關(guān)解釋規(guī)定了該類業(yè)務(wù)的處理原則，但在實務(wù)中仍會存在應(yīng)用誤區(qū)，筆者將結(jié)合具體案例對該類業(yè)務(wù)的合并報表處理進行分析，并提出相關(guān)建議。

一、案例

A公司為某上市公司的母公司，下屬子公司包括甲公司、乙公司，即甲公司、乙公司均受A公司同一控制。其中：A公司持有甲公司80%股權(quán)，持有乙公司100%股權(quán)。

A公司于2017年6月30日以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購取得B公司100%股權(quán)。合并對價10，000萬元，當日，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為1，500萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為8，250萬元（已考慮遞延所得稅影響）。2017年7-12月，A公司合并報表中B公司個別財務(wù)報表經(jīng)調(diào)整后凈利潤為500萬元。

2018年12月，A公司根據(jù)經(jīng)營管理需要，計劃對B公司股權(quán)進行優(yōu)化，基準日為2018年12月31日，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價以自購買日開始持續(xù)計量的B公司可辨認凈資產(chǎn)價值及相關(guān)商譽確定，該計劃與前述非同一控制下合并不構(gòu)成一攬子交易。假設(shè)2018年1-12月，A公司合并報表中B公司個別財務(wù)報表經(jīng)調(diào)整后凈利潤為1，000萬元。

方案1：將A公司持有B公司20%股權(quán)對外部第三方轉(zhuǎn)讓;

方案2：將A公司持有B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予子公司甲公司持有;

方案3：將A公司持有B公司80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予子公司乙公司持有，剩余20%股權(quán)對外部第三方轉(zhuǎn)讓。

二、合并報表處理分析

根據(jù)企業(yè)會計準則及《企業(yè)會計準則解釋第6號》（財會[2014]1號）相關(guān)規(guī)定，對上述三種方案的合并報表處理分析如下：

2017年6月30日，A公司非同一控制下合并取得B公司100%股權(quán)，個別報表確認長期股權(quán)投資成本10，000萬元，合并報表確認合并商譽10000-8250*100% =1，750萬元。

截止2018年12月31日，B公司自購買日開始持續(xù)計量的可辨認凈資產(chǎn)價值為8250+500+1000=9，750萬元。

方案1：A公司向外部第三方轉(zhuǎn)讓持有B公司20%股權(quán)，屬于在不喪失控制權(quán)的情況下處置部分對子公司的長期股權(quán)投資，A公司個別報表確認投資收益（9750+1750）*20%-10000*20%=300萬元;A公司合并報表將處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有B公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額（9750+1750）*20%-9750*20%=350萬元計入資本公積，合并報表增加少數(shù)股東權(quán)益9750*20%=1，950萬元，合并商譽1，750萬元保持不變。

方案2：A公司將持有的B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予控股80%的子公司甲公司，A公司個別報表確認投資收益9750+ 1750-10000=1，500萬元。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2 號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014年修訂）：“如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽金額”。

甲公司個別報表確認長期股權(quán)投資成本9750+1750=11，500萬元，甲公司合并報表確認商譽仍為1，750萬元。

A公司合并報表在合并控股80%的子公司甲公司時新增少數(shù)股東權(quán)益9750*（1-80%）+1750*（1-80%）=2，300萬元。

方案3：A公司將持有B公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予全資子公司乙公司持有，剩余20%股權(quán)對外部第三方轉(zhuǎn)讓。A公司個別報表確認投資收益（9750+1750）*（80%+ 20%）-10000=1，500萬元。

根據(jù)對長期股權(quán)投資準則應(yīng)用指南中“包含相關(guān)的商譽金額”的理解，有以下兩種處理方式：

處理方式（一）：乙公司個別報表確認長期股權(quán)投資（9750+1750）*80%=9，200萬元，乙公司合并報表合并B公司時產(chǎn)生商譽9200-9750*80%=1，400萬元、少數(shù)股東權(quán)益1，950萬元。因同一控制下合并，原商譽應(yīng)保持不變，故在乙公司合并報表恢復(fù)商譽350萬元，同時增加少數(shù)股東權(quán)益350萬元。但從A公司合并報表角度來看因處置部分股權(quán)應(yīng)增加資本公積350萬元。故在A公司合并報表“借：少數(shù)股東權(quán)益350萬元 ?貸：資本公積350萬元”。

處理方式（二）：乙公司個別報表確認長期股權(quán)投資9750*80%+1750=9，550萬元，與轉(zhuǎn)讓對價（9750+1750）*80%=9，200萬元差額350萬元計入資本公積。乙公司合并報表層面合并B公司時產(chǎn)生商譽1，750萬元，與A公司合并報表原商譽一致。

從A公司合并報表角度看結(jié)果與處理方式（一）一致，但處理方式（二）中的資本公積為同一控制下合并時合并方個別報表確認長期股權(quán)投資時產(chǎn)生，并未反映出A公司合并報表層面在不喪失控制權(quán)的情況下處置部分股權(quán)對資本公積的影響，筆者認為處理方式（一）更貼近準則應(yīng)用指南的要求。

上述三個方案均按會計準則要求作為權(quán)益性交易處理，且最終都是從A公司持有B公司100%股權(quán)變更為持有（或間接持有）80%股權(quán)，但體現(xiàn)在A公司合并報表層面的處理結(jié)果卻并不一致，差異就是少數(shù)股權(quán)變動對應(yīng)的商譽是選擇影響資本公積還是少數(shù)股東權(quán)益。

但從商譽的后續(xù)計量角度看，假如商譽發(fā)生減值，上述差異則決定了少數(shù)股權(quán)變動對應(yīng)的商譽減值是計入A公司合并報表歸母凈利潤還是少數(shù)股東損益。特別是在方案3中，子公司乙公司合并報表層面將少數(shù)股權(quán)對應(yīng)商譽減值計入少數(shù)股東損益，而在A公司合并報表層面調(diào)整至歸母凈利潤則缺乏依據(jù)。

對此，筆者看到中國證監(jiān)會會計部《會計監(jiān)管工作通訊》（二0一七年第八期）對不喪失控制權(quán)的情況下，母公司處置或追加子公司的投資后商譽減值測試問題，有如下描述：

“根據(jù)會計準則的規(guī)定，不喪失控制權(quán)下母公司處置或追加對子公司投資的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，將支付或取得的價款與享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)相應(yīng)份額之間的差異調(diào)整資本公積。購買日或合并日后發(fā)生的不喪失控制權(quán)的持股比例變化，不應(yīng)調(diào)整商譽金額。計算享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)時，對于處置子公司的股權(quán)應(yīng)包含商譽。在資產(chǎn)負債表日進行商譽減值測試時，資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽部分，商譽減值時，要分別確認歸屬于母公司的商譽減值損失和歸屬于少數(shù)股東的商譽減值損失”。

即由母公司和少數(shù)股東共同承擔合并報表上確認的商譽減值損失。同時，根據(jù)“計算享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)時，對于處置子公司的股權(quán)應(yīng)包含商譽”，方案1中計入資本公積的350萬元應(yīng)重新分配至少數(shù)股東權(quán)益，方案3在A公司合并報表層面也無需在少數(shù)股東權(quán)益和資本公積之間進行調(diào)整。而因為有商譽的存在，少數(shù)股東權(quán)益將不再等于少數(shù)股東應(yīng)享有的B公司凈資產(chǎn)公允價值的份額。

三、結(jié)束語

筆者認為：上述誤區(qū)是不喪失控制權(quán)時按權(quán)益性交易處理不調(diào)整商譽的原則與非同一控制下合并時確認部分商譽原則的矛盾所致。建議明確在不喪失控制權(quán)的情況下處置或追加子公司投資時，少數(shù)股權(quán)變動對應(yīng)的商譽應(yīng)計入少數(shù)股東權(quán)益，或者在非同一控制下合并時采用完全商譽法，以從根本上消除會計準則應(yīng)用中的誤區(qū)。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則解釋第6號》（財會[2014]1號）財政部 2014年1月17日.

[2]《企業(yè)會計準則第2 號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014年修訂）.

[3]《會計監(jiān)管工作通訊》（二0一七年第八期）中國證監(jiān)會會計部 2017年12月25日.