趙富明

【摘要】? 在融資難且貸款利率大幅度上浮的宏微觀環(huán)境下，銀企之間的直接信貸融資渠道受阻，大量的信貸融資業(yè)務(wù)向產(chǎn)業(yè)鏈商業(yè)匯票融資方式轉(zhuǎn)變。商業(yè)匯票融資業(yè)務(wù)主要表現(xiàn)為“無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”與 “有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”兩種融資方式。文章通過(guò)梳理商業(yè)匯票業(yè)務(wù)的本質(zhì)，以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求“實(shí)質(zhì)重于形式”為根本思路分析商業(yè)匯票業(yè)務(wù)的正確會(huì)計(jì)處理方法，以期為財(cái)會(huì)人員提供參考。

【關(guān)鍵詞】? ?商業(yè)匯票;商業(yè)實(shí)質(zhì);會(huì)計(jì)處理;實(shí)質(zhì)重于形式

【中圖分類號(hào)】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）06-0056-03

一、商業(yè)匯票相關(guān)規(guī)定及確認(rèn)依據(jù)

《票據(jù)法》第二條規(guī)定，票據(jù)包含匯票、本票、支票，匯票具體分為商業(yè)匯票與銀行匯票，其中商業(yè)匯票又包含銀行承兌匯票與商業(yè)承兌匯票。商業(yè)匯票具備支付功能與交易功能，支付功能主要在一級(jí)市場(chǎng)表現(xiàn)為票據(jù)的簽發(fā)與承兌，交易功能主要在二級(jí)市場(chǎng)表現(xiàn)為貼現(xiàn)、背書、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)。商業(yè)匯票的簽發(fā)與承兌是企業(yè)為了滿足延期支付商品或服務(wù)貨款而開(kāi)展債權(quán)債務(wù)關(guān)系證明開(kāi)具的行為。商業(yè)匯票的貼現(xiàn)、背書、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)是企業(yè)或銀行為了滿足資金流動(dòng)性而開(kāi)展的票據(jù)變現(xiàn)或債權(quán)債務(wù)償還的流通行為。商業(yè)匯票業(yè)務(wù)是企業(yè)之間為解決資金不足而向金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)開(kāi)具延遲支付貨款證據(jù)的經(jīng)濟(jì)行為，銷售方可將此票據(jù)向承兌人申請(qǐng)無(wú)條件貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓。

《票據(jù)法》第十條規(guī)定，只有存在真實(shí)交易或債權(quán)債務(wù)關(guān)系時(shí)方能簽發(fā)、取得、轉(zhuǎn)讓票據(jù)，以“誠(chéng)實(shí)信用”為根本原則。這就表明，商業(yè)匯票業(yè)務(wù)是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)需以“業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生或債權(quán)債務(wù)真實(shí)存在”為原則進(jìn)行甄別、判斷。如果商業(yè)匯票業(yè)務(wù)僅以票據(jù)形式進(jìn)行融資而不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，則其經(jīng)濟(jì)行為只能認(rèn)定為向金融機(jī)構(gòu)直接融資且其會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照長(zhǎng)短期借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)融資難與銀行放貸難是現(xiàn)階段金融市場(chǎng)不爭(zhēng)的事實(shí)，由此產(chǎn)生銀企之間大量信貸融資業(yè)務(wù)向產(chǎn)業(yè)鏈商業(yè)匯票融資方式轉(zhuǎn)變。根據(jù)上海票據(jù)交易所公布的2018年1—6月份商業(yè)匯票數(shù)據(jù)，商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)較上年同期分別增加31.96%、27.98%。但是，在商業(yè)匯票業(yè)務(wù)量大幅增加的同時(shí)，法律表現(xiàn)形式也各種各樣，如產(chǎn)業(yè)鏈融資多項(xiàng)業(yè)務(wù)融資、區(qū)塊鏈融資等，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理更是差別巨大。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)商業(yè)匯票業(yè)務(wù)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷尤為重要，判斷結(jié)果不僅決定著如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，更關(guān)系著財(cái)務(wù)報(bào)表能否正確編制與披露。

二、兩種商業(yè)匯票業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)

有關(guān)商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）》第四條指出，非貨幣性資產(chǎn)交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)包含兩種情況：一是交換資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額方面顯著不同;二是交換資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值具有明顯差異且該差異相對(duì)于公允價(jià)值是重大的。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)僅憑交易或事項(xiàng)的法律形式而應(yīng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第十一條規(guī)定，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)際發(fā)生交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)，會(huì)計(jì)信息應(yīng)能準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。

縱觀各種商業(yè)匯票業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)，可分類為“無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和 “有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)” 兩種票據(jù)融資方式。雖然這兩種業(yè)務(wù)法律表現(xiàn)形式完全一致，均需向承兌銀行提交開(kāi)具商業(yè)匯票申請(qǐng)書、購(gòu)銷合同及其他基礎(chǔ)性資料，但是二者的商業(yè)實(shí)質(zhì)卻存在本質(zhì)區(qū)別。因此，對(duì)這兩種融資方式商業(yè)實(shí)質(zhì)的把握極其重要，直接決定著能否合理、準(zhǔn)確地進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告。

（一）“無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”票據(jù)融資的商業(yè)實(shí)質(zhì)

“無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”票據(jù)融資業(yè)務(wù)一般發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，尤其是集團(tuán)內(nèi)部上下級(jí)或兄弟單位之間，業(yè)務(wù)本質(zhì)是企業(yè)向銀行或其他非銀行金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行短期借款籌資。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有以下幾個(gè)特征：（1）購(gòu)買方融資的產(chǎn)業(yè)鏈上下游關(guān)系僅僅為法律形式，不反映甚至不存在真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。（2）購(gòu)買方融資渠道為銀行或其他非銀行金融機(jī)構(gòu)，而不是法律表現(xiàn)形式中的銷售方。（3）購(gòu)買方融資方式為短期借款，與傳統(tǒng)的銀行流動(dòng)性貸款無(wú)本質(zhì)區(qū)別。（4）票據(jù)申請(qǐng)書、購(gòu)銷合同及其他基礎(chǔ)性資料僅僅是業(yè)務(wù)外在的法律形式，不代表基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)關(guān)系的真實(shí)存在。（5）購(gòu)買方、銷售方的資產(chǎn)、負(fù)債類會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量通常以關(guān)聯(lián)方往來(lái)賬進(jìn)行核算。（6）該項(xiàng)交易不影響票據(jù)的開(kāi)票方與收款方的當(dāng)期損益，亦即此類業(yè)務(wù)與收入、成本費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目無(wú)關(guān)。

（二）“有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”票據(jù)融資的商業(yè)實(shí)質(zhì)

“有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”票據(jù)融資業(yè)務(wù)一般發(fā)生于同一產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)之間，業(yè)務(wù)本質(zhì)是不同企業(yè)之間因商品交易而產(chǎn)生的延期付款所形成的借貸關(guān)系。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有以下幾個(gè)特征：（1）購(gòu)買方融資的產(chǎn)業(yè)鏈上下游關(guān)系的實(shí)質(zhì)為商品或服務(wù)買賣交易，存在真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易。（2）購(gòu)買方的融資對(duì)象為銷售方而非銀行等金融機(jī)構(gòu)，亦即通過(guò)延長(zhǎng)付款期從而實(shí)現(xiàn)資金壓力的緩解。（3）購(gòu)買方通過(guò)利用其商業(yè)信用，以應(yīng)付票據(jù)進(jìn)行財(cái)務(wù)結(jié)算，與傳統(tǒng)的銀行流動(dòng)性貸款存在本質(zhì)區(qū)別。（4）票據(jù)申請(qǐng)書、購(gòu)銷合同及其他基礎(chǔ)性資料不僅僅是法律形式，更是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易雙方的權(quán)利、義務(wù)約定。（5）購(gòu)買方、銷售方的資產(chǎn)、負(fù)債、損益類會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量不僅與交易雙方的債權(quán)債務(wù)有關(guān)，更與雙方的當(dāng)期損益息息相關(guān)。

三、兩種商業(yè)匯票業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

從前述可以看出，“無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和“有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”兩種票據(jù)融資業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)差異巨大，因此應(yīng)當(dāng)依據(jù)其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)進(jìn)行真實(shí)、客觀的會(huì)計(jì)處理，以反映商業(yè)實(shí)質(zhì)?！盁o(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的票據(jù)融資業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)通過(guò)關(guān)聯(lián)方往來(lái)核算債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且不影響雙方當(dāng)期損益?！坝薪?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的票據(jù)融資業(yè)務(wù)不僅需要通過(guò)往來(lái)賬真實(shí)計(jì)量雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而且需要確認(rèn)收入、成本及費(fèi)用，與當(dāng)期損益緊密相關(guān)。

（一）“無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的票據(jù)融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

商業(yè)匯票融資對(duì)于乙方（名義上的購(gòu)買方）而言主要包含存入保證金、開(kāi)具票據(jù)、到期兌付、收回保證金、往來(lái)收款、歸還銀行借款六個(gè)環(huán)節(jié)，甲方（名義上的銷售方）主要包含收到票據(jù)、票據(jù)貼現(xiàn)、歸還乙方借款三個(gè)環(huán)節(jié)。

乙方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)依據(jù)向銀行或其他非銀行金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行短期借款融資的思路來(lái)考慮，六個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理為：（1）向指定賬戶存入承兌保證金環(huán)節(jié)，按照實(shí)際存入的金額借記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（2）申請(qǐng)開(kāi)具商業(yè)匯票環(huán)節(jié)，由于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等同于向銀行短期借款且到期前需向甲方收回借款用于償還銀行貸款，故應(yīng)當(dāng)按照面值借記“其他應(yīng)收款——甲方”科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)——××銀行”科目。（3）商業(yè)匯票到期前向甲方收回往來(lái)款環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)沖銷前期計(jì)入“其他應(yīng)收款——甲方”的往來(lái)明細(xì)賬。（4）商業(yè)匯票到期向銀行償還環(huán)節(jié)，借記“應(yīng)付票據(jù)——××銀行”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（5）償還貸款后收回承兌保證金環(huán)節(jié)，按照收回金額借記“銀行存款——××銀行”科目，貸記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

甲方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按向乙方借往來(lái)款來(lái)考慮，三個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理為：（1）收到乙方開(kāi)出的商業(yè)匯票環(huán)節(jié)，按照面值借記“應(yīng)收票據(jù)——××銀行”科目，貸記“其他應(yīng)付款——乙方”科目，進(jìn)行往來(lái)掛賬核算。（2）收票后貼現(xiàn)環(huán)節(jié)，按照實(shí)際收到的貨幣資金借記“銀行存款——××銀行”科目，按其面值貸記“應(yīng)收票據(jù)——××銀行”科目，差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。（3）商業(yè)匯票到期前歸還乙方往來(lái)借款環(huán)節(jié)，沖銷原先計(jì)入“其他應(yīng)付款——乙方”的明細(xì)賬，同時(shí)貸記“銀行存款——××銀行”科目。

（二）“有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的票據(jù)融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

商業(yè)匯票融資對(duì)于乙方（名義上的購(gòu)買方）來(lái)說(shuō)主要包含存入保證金、開(kāi)具票據(jù)結(jié)算貨款、到期兌付、收回保證金四個(gè)環(huán)節(jié)，甲方（名義上的銷售方）主要包含以票據(jù)結(jié)算收回貨款、票據(jù)貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓兩個(gè)環(huán)節(jié)。

乙方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照因商品交易而產(chǎn)生的延期付款所形成的商業(yè)關(guān)系的思路進(jìn)行考慮，四個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理為：（1）向指定賬戶存入承兌保證金環(huán)節(jié)，按照實(shí)際存入金額借記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（2）申請(qǐng)開(kāi)具商業(yè)匯票環(huán)節(jié)，以商品交易金額借記“原材料/生產(chǎn)成本/應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）/應(yīng)付賬款” 等科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)——甲方”科目。（3）票據(jù)到期承兌環(huán)節(jié)，按照票據(jù)面值借記“應(yīng)付票據(jù)——甲方”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（4）保證金收回環(huán)節(jié)，按照收回的金額借記“銀行存款——××銀行”科目，同時(shí)按照初始存入金額貸記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

甲方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)從商品交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行考慮，兩個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理為：（1）以票據(jù)結(jié)算收回貨款，按照商業(yè)匯票面值借記“應(yīng)收票據(jù)——乙方”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）/應(yīng)收賬款”等科目。（2）票據(jù)貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓，按照票據(jù)面值貸記“應(yīng)收票據(jù)——乙方”科目，同時(shí)借記“銀行存款/應(yīng)付賬款”等科目，差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

（三）案例分析

例：2018年5月1日，甲乙雙方合同約定，甲公司向乙公司銷售一批產(chǎn)品，不含稅價(jià)1 000萬(wàn)元，增值稅稅率為16%。甲乙雙方約定，貨款以銀行承兌匯票進(jìn)行結(jié)算。5月5日，乙方向招商銀行申請(qǐng)開(kāi)具為期180天、面值1 160萬(wàn)元的銀行承兌匯票一張（保證金30%），并交付甲方支付貨款。5月10日，甲方申請(qǐng)向招商銀行進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率5%。2018年11月5日，票據(jù)到期乙方承兌支付。假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅費(fèi)、保證金存款利息，且該匯票不含息、不附追索權(quán)。

情形一：若該合同具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)且控制權(quán)在5月5日轉(zhuǎn)移，則甲乙雙方相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

甲方：

從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，商業(yè)匯票在具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)情況下，甲方不僅需要確認(rèn)往來(lái)債權(quán)債務(wù)，更需要確認(rèn)當(dāng)期損益。

情形二：若該合同不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則甲乙雙方相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，商業(yè)匯票在不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情況下，甲乙雙方僅需按照往來(lái)款確認(rèn)其債權(quán)債務(wù)關(guān)系，除融資過(guò)程中的貼現(xiàn)息外不需要確認(rèn)當(dāng)期損益。

四、結(jié)論與啟示

從前述商業(yè)匯票業(yè)務(wù)商業(yè)實(shí)質(zhì)剖析及具體會(huì)計(jì)處理來(lái)看，商業(yè)匯票融資業(yè)務(wù)是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)后續(xù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量具有重大影響。當(dāng)商業(yè)匯票業(yè)務(wù)不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，交易雙方應(yīng)當(dāng)以關(guān)聯(lián)方往來(lái)核算雙方債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且其會(huì)計(jì)處理與雙方當(dāng)期損益無(wú)關(guān)。當(dāng)商業(yè)匯票融資業(yè)務(wù)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，交易雙方應(yīng)當(dāng)按照因商品交易而產(chǎn)生的延期付款所形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系來(lái)確認(rèn)債權(quán)債務(wù)，且其會(huì)計(jì)處理與雙方當(dāng)期損益緊密相關(guān)。另外，當(dāng)財(cái)務(wù)人員面對(duì)多種商業(yè)匯票融資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易特征判斷此項(xiàng)交易是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，慎重考慮法律形式的迷惑性，以“實(shí)質(zhì)重于形式”的核心思路選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，以降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。X

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