王立先 何蓓 楊鑫

【摘要】? 林木資產(chǎn)是國有林場最主要同時也是最重要的資產(chǎn)，長期以來，國有林場會計核算粗放，以單一的營林面積為基礎(chǔ)分配森林管護、制造費用等間接費用，嚴(yán)重歪曲林木資產(chǎn)成本，導(dǎo)致相關(guān)信息失真，而以“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”為核心理念的作業(yè)成本法，能有效糾正和克服傳統(tǒng)成本期間費用分配不合理的現(xiàn)象。文章在分析國有林場林木資產(chǎn)核算現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，闡述作業(yè)成本的涵義、原理以及適用性，并以此設(shè)計林木資產(chǎn)成本核算模型和核算程序。

【關(guān)鍵詞】? ?作業(yè)成本法;林木資產(chǎn);成本核算

【中圖分類號】? F234? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）04-0046-04

一、引言

隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，環(huán)境問題變得日益突出，作為國家生態(tài)修復(fù)和建設(shè)重要力量的國有林場，既要承擔(dān)森林資源培育和保護的公益責(zé)任，又要在激烈的市場競爭中獲得生存和可持續(xù)發(fā)展的空間，因此，在準(zhǔn)確核算成本的基礎(chǔ)上，重塑業(yè)務(wù)流程、強化成本管控成為國有林場最有力的競爭手段。林木資產(chǎn)是國有林場最主要同時也是最重要的資產(chǎn)，長期以來，林木資產(chǎn)成本歸集范圍、利息資本化時點、間接費用分配等一直是國有林場成本核算的難點問題，而這些問題的存在，對成本的核算造成了重大影響，使其根本無法為林場的經(jīng)營決策提供有益的幫助。傳統(tǒng)的成本核算辦法越來越不適用經(jīng)濟發(fā)展的需要，特別是林木資產(chǎn)的核算，以作業(yè)為核心連接資源和產(chǎn)品的理念——作業(yè)成本法正好彌補了此項缺陷。對作業(yè)成本法而言，作業(yè)是其理念的核心，確定作業(yè)是首要步驟，其次將各項費用和資源分配到作業(yè)，最后把各項作業(yè)成本歸集至產(chǎn)品。作業(yè)成本法能更合理地分配間接費用，提供更真實準(zhǔn)確的成本信息，讓企業(yè)做出正確的產(chǎn)品決策;同時，通過以作業(yè)為對象的增值或不增值分析，重塑業(yè)務(wù)流程，強化成本管控，提高企業(yè)核心競爭力。

二、國有林場及林木資產(chǎn)

（一）國有林場的功能和性質(zhì)

國有林場主要職責(zé)是向特定客戶提供林木產(chǎn)品、向社會公眾提供生態(tài)服務(wù)及維護林場在社會公眾良好健康的形象。

《國有林場改革方案》（2015）指出：主要承擔(dān)森林資源培育和保護職責(zé)的國有林場定性為公益一類林場，林木資產(chǎn)培育管護成本及其他費用由財政全額補償;承擔(dān)一部分保護和培育森林資源等生態(tài)公益服務(wù)職責(zé)的國有林場定性為公益二類，大部分國有林場尤其是南方林區(qū)的國有林場基本上都定性為公益二類，此類國有林場林木資產(chǎn)培育管護成本和其他費用一部分來自財政補助，一部分來自木材生產(chǎn)銷售補償;而對于開展市場經(jīng)營、剝離了森林資源的保護和培育職能的，需進行改制變?yōu)槠髽I(yè)。

在功能和性質(zhì)等方面，國有林場較為特殊，因此其林木資產(chǎn)的成本核算相對企事業(yè)單位資產(chǎn)，具有很大的差異性。

（二）林木資產(chǎn)的特點和分類

林木資產(chǎn)是依附于林地生長的活立木，是具有生命的勞動對象，其價值是人力和自然力相互作用的結(jié)果。它既不同于固定資產(chǎn)也不同于流動資產(chǎn)，具有分布范圍廣、生長周期長、管理難度大的特點。

《國有林場與苗圃會計制度》把林木資產(chǎn)分為用材林、經(jīng)濟林、防護林、薪炭林、特種用途林五類，并分別核算，而消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對林木資產(chǎn)的分類。消耗性林木資產(chǎn)的持有目的是為出售或者為收獲林產(chǎn)品，而生產(chǎn)性林木資產(chǎn)則是為產(chǎn)出林產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等，天然生長性是其重要特征，能夠持續(xù)消耗并在未來一段時間內(nèi)保持服務(wù)能力或經(jīng)濟利益，包括經(jīng)濟林、薪炭林等。

而公益性林木資產(chǎn)又與其他不同，其持有目的是防護、環(huán)境保護，更多是為了服務(wù)潛能的提升，一般不會有直接經(jīng)濟利益的產(chǎn)生，體現(xiàn)為生態(tài)補償，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

林木資產(chǎn)的特殊性決定國有林場既有天然壟斷的特征，又有很大的經(jīng)營管理的風(fēng)險。

三、林木資產(chǎn)成本核算存在的問題

（一）林木資產(chǎn)成本核算制度選擇的問題

《國有林場與苗圃會計制度》明確規(guī)定了國有林場林木資產(chǎn)成本核算范圍、期間和辦法，具有很強的操作性，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對林木資產(chǎn)成本核算沒有具體的規(guī)定，比較寬泛，操作性不強。但《國有林場與苗圃會計制度》已經(jīng)遠遠不適用當(dāng)今國有林場的生產(chǎn)經(jīng)營模式?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》又與林場性質(zhì)和功能不符，且其寬泛的成本核算規(guī)定對財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)要求更高。因此，現(xiàn)實中大部分國有林場是在兩種成本核算制度中各取所需，這樣的結(jié)果導(dǎo)致即使在同一行業(yè)內(nèi)，成本信息也缺乏可比性。

（二）林木資產(chǎn)成本核算期間和范圍存在的問題

制造成本法是《國有林場與苗圃會計制度》規(guī)定計算林木資產(chǎn)成本的方法，但不同類別的林木成本截止的時點不同。用材林、薪炭林以采伐為截止時點，經(jīng)濟林以正式投產(chǎn)可采收林產(chǎn)品為截止時點，防護林、特種用途林則是以達到培育目的或更新采伐為截止時點。同時規(guī)定長期負債利息支出與購建固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)有關(guān)的，計入購建資產(chǎn)的價值，而與林木資產(chǎn)有關(guān)的利息支出，應(yīng)該資本化還是費用化卻留下空白，沒有明確的規(guī)定。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中，林木郁閉是消耗性林木資產(chǎn)和公益性成本計算截止點，而達到預(yù)定目的才是生產(chǎn)性林木資產(chǎn)成本計算截止點。該準(zhǔn)則明確規(guī)定林木資產(chǎn)成本以郁閉作為成本核算的分界點，而從郁閉到采伐還需要長達幾年甚至幾十年的時間，與《國有林場與苗圃會計制度》相比，大大縮短了林木資產(chǎn)成本核算期間。同時，明確規(guī)定與林木資產(chǎn)相關(guān)的借款費用應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》予以資本化，郁閉是消耗性林木類生物資產(chǎn)停止資本化時點。

在財政投入嚴(yán)重不足的情況下，國有林場自籌資金用于森林培育和管護、木材生產(chǎn)和加工的比例越來越大，借款費用如何歸集和分配成為已成為困擾國有林場的重大財務(wù)問題。

（三）林木資產(chǎn)成本中間接費用分配存在的問題

目前，大部分國有林場一般采用傳統(tǒng)的林木資產(chǎn)成本核算體系，即“營林成本-林木資產(chǎn)-生產(chǎn)成本-產(chǎn)成品”。對直接成本歸集計入營林成本，借款費用、制造費用、管護費用等間接成本在年末按林木面積分攤計入營林成本，同時將已含間接費用的營林成本轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)。由于林木生長周期長，間接費用所占成本較大，采用單一的面積分攤間接費用嚴(yán)重影響成本的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致成本結(jié)果與實際業(yè)務(wù)不一致，成本核算基礎(chǔ)嚴(yán)重扭曲，林木資產(chǎn)成本信息失真。

（四）林木資產(chǎn)成本核算結(jié)果在成本管控方面的問題

由于林木資產(chǎn)成本計算結(jié)果不正確，國有林場難以有效地進行成本控制。目前，對營林成本分析控制，主要利用當(dāng)期實際發(fā)生的營林成本與計劃成本、以前年度實際成本進行分析比較，再進一步的分析則是對各林種、樹種之間的各項作業(yè)項目進行比較分析。由于各林木生長的地理位置、立地條件、生長周期的差異，導(dǎo)致各年度造林、撫育作業(yè)項目存在較大差異，比如同樣造林項目下的整地作業(yè)，如緩坡地帶可采用機耕作業(yè)，陡峭山地則必須實行人工整地作業(yè)，但二者作業(yè)項目的成本費用根本不具有可比性，因而試圖通過林種、樹種的造林撫育等作業(yè)項目的對比分析，很難達到成本管控和評價的目的。受營林地點分散影響，各年度林業(yè)作業(yè)對象缺乏可比性，將本年度實際營林成本與以前年度實際成本比較分析，得出的結(jié)果不具有可比性;同時，由于制定計劃成本的主要依據(jù)是以前年度的實際成本，用本年度實際成本與年初計劃成本對比分析，其結(jié)果也不夠客觀，不能完全成為成本控制的依據(jù)。

四、作業(yè)成本法的核算原理及程序

以作業(yè)為核心連接資源和產(chǎn)品的理念是作業(yè)成本法的關(guān)鍵，通過對資源耗用的確認和計量，將各項費用和資源分配到作業(yè)，其次以成本動因為依據(jù)，對作業(yè)成本進行分配并歸集至產(chǎn)品。依次按照資源、作業(yè)、產(chǎn)品的順序進行耗用是作業(yè)成本法的基本邏輯。

作業(yè)成本法本質(zhì)上是對間接費用分配的一種方法，實際是進行兩次分配，第一次是以資源的耗用情況（資源動因）為依據(jù)，完成從資源成本到作業(yè)成本庫的分配，第二次是以耗用作業(yè)的情況（作業(yè)動因）為依據(jù)，完成從作業(yè)成本到產(chǎn)品成本的分配，進而計算出最終產(chǎn)品的成本。

傳統(tǒng)成本法的核算流程是“資源-產(chǎn)品”，即間接費用按消耗工時、機器小時等直接分配到產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法的核算流程是“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”，把成本計算的焦點從產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到作業(yè)，把焦點放在成本產(chǎn)生的前因后果上，關(guān)注每一個作業(yè)鏈上成本產(chǎn)生的過程，對作業(yè)進行增值或不增值分析，對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的作業(yè)成本進行有效管控。

五、構(gòu)建國有林場林木資產(chǎn)成本計算模型

由于作業(yè)成本法是依次按照資源、作業(yè)、產(chǎn)品的順序進行耗用，所有作業(yè)成本之和就是該產(chǎn)品的成本。

作業(yè)成本=作業(yè)消耗資源的數(shù)量或資源動因數(shù)量×單位資源價或資源動因成本分配率

在此基礎(chǔ)上，設(shè)計國有林場林木資產(chǎn)成本核算模型。

假設(shè)國有林場有M個經(jīng)營林班，每個經(jīng)營林班有N種作業(yè)，每種作業(yè)消耗S種資源，經(jīng)營林班的成本矩陣為C，其中：經(jīng)營林班的消耗的直接材料矩陣為D，消耗的直接人工矩陣為E，經(jīng)營林班消耗作業(yè)量為Q，單位作業(yè)消耗資源K，單位資源價格為P，則作業(yè)成本核算的基本模型如下：

C=D+E+QKP? 模型（1）

其中：列向量C=（C1，C2……Cn）T是林木資產(chǎn)成本，矩陣D=（D1，D2……Dn）T是直接材料成本，矩陣E=（E1，E2……En）T是直接人工成本，矩陣P=（P1，P2……Pn）T是單位資源的價格，矩陣Q=（Q11，Q12……Qnn）T是林木資產(chǎn)消耗作業(yè)的數(shù)量，矩陣K=（K11，K12……Knn）T是作業(yè)消耗資源的數(shù)量。

由于分別按經(jīng)營林班消耗的作業(yè)量和作業(yè)量消耗的資源進行統(tǒng)計，運用該模型對經(jīng)營林班林木資產(chǎn)成本核算，其核算結(jié)果比較準(zhǔn)確，有利于國有林場成本控制，但是統(tǒng)計工作量大，對國有林場信息化程度和財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高。

資源動因數(shù)量與成本動因率的乘積即為作業(yè)成本，因此利用成本動因率分配間接費用，修正和改進基本模型，以達到簡化和提高效率的目的。

假設(shè) fi為成本庫i的成本動因總量，ci為成本庫i的總成本，成本動因率是作業(yè)成本庫總成本與成本庫中成本動因總量的比值，則成本動因率：hi= ci/fi ，i=1，2……m，即：

hi =cij/fj? ?（j=1，2，3……n）

根據(jù)成本動因率和產(chǎn)品消耗成本庫的成本動因，可對成本庫費用進行分配，每種產(chǎn)品總成本庫分配的費用總和就是該產(chǎn)品的間接費用的總和。假設(shè)sij 表示i產(chǎn)品消耗成本庫j的成本動因量，BCi為i產(chǎn)品的間接費用，則：BCi =∑sij·tj（i=1，2，3……，m），根據(jù)上述推導(dǎo)，改進后的總成本：

C=D+E+BC 模型（2）

六、國有林場林木資產(chǎn)成本核算的程序

（一）確認國有林場林木資產(chǎn)成本核算對象

為滿足林木資產(chǎn)成本核算結(jié)果的合理準(zhǔn)確和營林效果考核的需要，國有林場應(yīng)以經(jīng)營林班作為成本核算對象。經(jīng)營林班是在小班信息基礎(chǔ)上，根據(jù)營林作業(yè)設(shè)計發(fā)包或承包合同及檢查驗收程序，并涵蓋過程中涉及的造林、撫育、施肥、采伐等作業(yè)進行編制，一般每個經(jīng)營林班面積在上千畝以上，具有較強的操作性。國有林場可以二類調(diào)查的小班數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)設(shè)置經(jīng)營林班，并記載各經(jīng)營林班面積、林種、樹齡、蓄積量等基礎(chǔ)信息。

財務(wù)部門根據(jù)營林生產(chǎn)卡片和監(jiān)理驗收后的工程結(jié)算單，將能直接確定耗用對象的資源成本直接計入相應(yīng)的經(jīng)營林班、林種和林木，如某經(jīng)營林班的某林種下的某一種林木耗用的肥料、苗木和人工等;資源管護費、制造費用等間接費用以作業(yè)為基礎(chǔ)分配計入經(jīng)營林班。通過財務(wù)的成本核算及營林生產(chǎn)、資源管護部門的數(shù)量統(tǒng)計，構(gòu)建了新的林木資產(chǎn)核算體系，實現(xiàn)了價值量和實物量的完全統(tǒng)一。

（二）確認國有林場林木資產(chǎn)耗用資源的作業(yè)

對國有林場而言，根據(jù)作業(yè)的定義，所有生產(chǎn)經(jīng)營管理活動只要滿足為營造林和木材生產(chǎn)提供服務(wù)并消耗資源的條件，都可稱為作業(yè)。如前所述，對作業(yè)進行正確劃分是實施作業(yè)成本法的前提條件。

例：LMS林場從營造林到林木管護到最終的木材采伐到達貯木場共有16項作業(yè)，可設(shè)置三個中心：造撫作業(yè)中心、管護作業(yè)中心、木材生產(chǎn)作業(yè)中心，每個中心的具體作業(yè)見表1。

（三）選擇作業(yè)成本動因

選擇成本動因需要考慮兩個因素，一個是作業(yè)與成本動因的相關(guān)性，一個是成本動因是否容易量化。在確定作業(yè)的基礎(chǔ)上，應(yīng)盡量選擇與作業(yè)實際消耗資源相關(guān)程度最高且容易量化的成本動因來分配作業(yè)成本，具體分析如下：

1.煉山整地、定植補植、撫育間伐、施肥、施藥、病蟲害防治六項作業(yè)與面積直接相關(guān)，因此，選擇營林面積、防治面積、施肥施藥面積作為成本動因。

2.護林防火、防火線及林道修建與人工工作量密切相關(guān)，所以選擇人工工時作為成本動因。

3.木材生產(chǎn)環(huán)節(jié)的采伐、集材、裝卸、檢尺、運輸、選材、歸楞作業(yè)，都與木材體積有很高的相關(guān)性，因此選擇材積作為成本動因。

作業(yè)與成本動因如下頁表2所示。

（四）歸集同質(zhì)作業(yè)成本庫

在確定作業(yè)成本動因后，為方便計算，將一些具有相同成本動因的作業(yè)歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫。比如煉山整地、定植補植、撫育間伐、施藥、施肥五項作業(yè)都是造撫作業(yè)中心下的作業(yè)，且成本動因都是面積，因而可以把它們都歸集到造撫作業(yè)成本庫。在平衡成本和效益后，國有林場林木資產(chǎn)作業(yè)劃分為造撫成本庫、管護成本庫和木材生產(chǎn)庫進行成本核算。如能較合理地確定成本動因權(quán)重，作業(yè)成本的分配將更準(zhǔn)確。

（五）計算經(jīng)營林班成本

在上述基礎(chǔ)上，運用成本模型即可計算國有林場經(jīng)營林班成本。作業(yè)成本法下的經(jīng)營林班成本是按成本動因而不是單一的面積分配成本，因而更精細、更準(zhǔn)確。

（六）計算采伐木材成本

以經(jīng)營林班為成本核算對象的國有林場，其林木資產(chǎn)成本核算清晰，無論自行采伐或出售活立木，可根據(jù)將采伐或交易的經(jīng)營林班的累計培育成本，在當(dāng)期活立木蓄積量和采伐出材量成本之間進行分配，計算其總成本和單位成本。

七、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論

1.作業(yè)成本法是核算林木資產(chǎn)成本的先進方法。國有林場通過確認林木生產(chǎn)作業(yè)，設(shè)置作業(yè)成本庫、選擇成本動因，并按多樣化的成本動因分配費用，避免了傳統(tǒng)成本法單元分配標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致成本嚴(yán)重偏離，更為準(zhǔn)確計算林木資產(chǎn)成本。

2.作業(yè)成本法是國有林場成本管控的一種手段。作業(yè)成本法既清晰地反映成本核算過程，又清晰地反映資源耗用過程，國有林場可以將二者結(jié)合起來，對作業(yè)進行深入分析，分辨其增值性，并從作業(yè)鏈和價值鏈的角度，減少或消除非增值作業(yè)，降低成本，提高經(jīng)濟效益。

（二）建議

1.應(yīng)選擇合理適度的成本動因。只有選擇合理適度的選擇成本動因，才能保證成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。國有林場林木資產(chǎn)從造林設(shè)計到木材生產(chǎn)，涉及眾多作業(yè)環(huán)節(jié)，首先合理選擇成本動因應(yīng)優(yōu)先考慮耗用工時、材料多且價值高的作業(yè)，同時一項作業(yè)存在多種成本動因，就存在動因選擇問題，相關(guān)程度應(yīng)該是重要標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)程度越高，計算結(jié)果越準(zhǔn)確。其次，應(yīng)適度選擇成本動因，國有林場在考慮作業(yè)成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性的同時，也要考慮確認作業(yè)、劃分作業(yè)中心、選擇成本動因等所耗費的成本，作業(yè)劃分越細、作業(yè)中心和成本動因設(shè)置越多，數(shù)據(jù)采集成本越大，因此成本動因的選擇需要在成本和效益之間權(quán)衡，盡量做到成本效益最佳。

2.應(yīng)加強部門協(xié)調(diào)和提高信息化水平。國有林場實施作業(yè)成本法，需要統(tǒng)計造林面積、撫育面積、病蟲害防治面積、森林蓄積量、木材采伐量、管護費用、調(diào)查設(shè)計費、防火設(shè)施費等龐大而繁雜的數(shù)據(jù)，財務(wù)部門、營林生產(chǎn)部門和基層單位之間要互相協(xié)調(diào)和支持。國有林場應(yīng)提高信息化管理水平，充分發(fā)揮計算機信息系統(tǒng)對數(shù)據(jù)和流程的監(jiān)控功能，為林場成本管理和控制提供準(zhǔn)確的信息。

3.應(yīng)考慮林木資產(chǎn)所處的林地條件。立地條件作為林木特有的成本動因，其重要性不言而喻。立地條件好的林木造撫成本、管護成本和木材生產(chǎn)成本遠遠低于立地條件差的林木。對林木資產(chǎn)進行作業(yè)成本核算時，為減少立地條件對間接費用分配的影響，國有林場應(yīng)對照不同的林木立地條件，采用不同的權(quán)重分配間接費用，以提高林木資產(chǎn)成本信息的準(zhǔn)確性。Z

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