金銀鳳 鄭石橋 周敏李

【摘 要】 將企業(yè)審計基本理論貫穿到企業(yè)報表審計，分析企業(yè)財務(wù)報表審計的各基礎(chǔ)性問題，提出一個基于經(jīng)典審計理論的企業(yè)報表審計理論框架，主要內(nèi)容包括：企業(yè)報表審計本質(zhì)、企業(yè)報表審計需求、企業(yè)報表審計主體、企業(yè)報表審計客體、企業(yè)報表審計內(nèi)容、企業(yè)報表審計目標(biāo)、企業(yè)報表審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、企業(yè)報表審計結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)維度的經(jīng)管責(zé)任; 企業(yè)報表審計; 審計主題; 財務(wù)信息; 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）07-0156-06

一、引言

根據(jù)審計主題不同，企業(yè)審計區(qū)分為企業(yè)報表審計、企業(yè)績效審計、企業(yè)合規(guī)審計和企業(yè)制度審計四種主要類型①，本文聚焦企業(yè)報表審計。這里的報表也就是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的財務(wù)報表或會計報表，企業(yè)報表審計的全稱應(yīng)該是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者財務(wù)報表審計，簡稱企業(yè)報表審計。企業(yè)報表審計是民間審計的傳統(tǒng)和主要的審計業(yè)務(wù)，一些內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也將財務(wù)信息真實性審計作為重要業(yè)務(wù);政府審計機(jī)關(guān)在對國有企業(yè)的審計中，財務(wù)信息的真實性也受到普遍關(guān)注?？梢?，企業(yè)報表審計是企業(yè)審計的一種主要業(yè)務(wù)類型。

現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同審計主體視角研究了企業(yè)報表審計。傳統(tǒng)的規(guī)范方法的審計理論從某種意義上來說就是民間審計視角的企業(yè)報表審計理論。但總體來說，關(guān)于企業(yè)報表審計還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

從某種意義上來說，傳統(tǒng)的規(guī)范方法的審計理論都是民間審計視角的企業(yè)報表審計理論[ 1-3 ]。從實證研究來說，上市公司財務(wù)報表的真實性直接關(guān)系到資本市場的效率，而民間審計開展的上市公司財務(wù)報表審計是財務(wù)報表真實性的重要保障機(jī)制。正是由于這種審計的重要性，所以，從民間審計角度研究企業(yè)報表審計的實證研究文獻(xiàn)可謂汗牛充棟，研究的主題涉及審計獨立性、審計質(zhì)量、審計意見、審計師變更、審計定價和審計市場等[ 4 ]，限于篇幅，這里不展開綜述。

從內(nèi)部審計視角來說，有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計目標(biāo)中應(yīng)該包括財務(wù)信息真實性[ 5-7 ]，還有一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計對會計信息質(zhì)量的作用[ 8-11 ]。

從政府審計視角研究國有企業(yè)報表審計的文獻(xiàn)很少，但是，一些研究國有企業(yè)審計的文獻(xiàn)涉及國有企業(yè)報表審計，許多文獻(xiàn)認(rèn)同將真實性作為國有企業(yè)審計目標(biāo)[ 12-20 ];不少文獻(xiàn)贊同政府審計機(jī)關(guān)是國有企業(yè)報表審計的審計主體，但是可以外包給民間審計機(jī)構(gòu)來實施[ 21-26 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，企業(yè)報表審計特別是民間審計視角的企業(yè)報表審計已經(jīng)有很多的研究，從某種意義上來說，傳統(tǒng)的審計理論就是企業(yè)報表審計理論，但總體來說，關(guān)于企業(yè)報表審計，還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，在現(xiàn)有文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，提出一個能包容各類審計主體的企業(yè)報表審計理論框架。為此，需要闡釋企業(yè)報表審計的一些基礎(chǔ)性問題：企業(yè)報表審計本質(zhì)、企業(yè)報表審計需求、企業(yè)報表審計主體、企業(yè)報表審計客體、企業(yè)報表審計內(nèi)容、企業(yè)報表審計目標(biāo)、企業(yè)報表審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、企業(yè)報表審計結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）企業(yè)報表審計本質(zhì)

本文關(guān)注的是企業(yè)報表審計，很顯然，企業(yè)報表審計本質(zhì)離不開企業(yè)審計本質(zhì)。在圖1所示的企業(yè)類委托代理關(guān)系中，情形1至情形6都是資源類委托代理關(guān)系，情形7不是資源類委托代理關(guān)系（用虛線表示）。在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，本文將各種情形下的經(jīng)管責(zé)任合并簡稱為企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。為了讓代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，委托人會推動建立針對代理人的企業(yè)審計制度。一般認(rèn)為，企業(yè)審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排②。

基于企業(yè)審計本質(zhì)的上述認(rèn)知，本文提出企業(yè)報表審計本質(zhì)的如下表述：企業(yè)報表審計是以系統(tǒng)方法從財務(wù)信息這個維度對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排。簡單地說，企業(yè)報表審計就是對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的財務(wù)信息的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。

企業(yè)報表審計本質(zhì)的核心內(nèi)涵有如下四個方面：第一，企業(yè)報表審計從財務(wù)信息這個維度來關(guān)注企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行情況。任何審計都可以從行為、信息和制度三個維度來關(guān)注經(jīng)管責(zé)任履行情況，都要發(fā)現(xiàn)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，企業(yè)審計同樣如此。企業(yè)報表審計當(dāng)然也關(guān)注企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況，但是，這種關(guān)注不是全面的，只是從財務(wù)信息這個維度來關(guān)注企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況。也就是說，企業(yè)報表審計是集焦在財務(wù)信息類代理問題和次優(yōu)問題。在某些情形下，聚焦關(guān)注財務(wù)信息類代理問題和次優(yōu)問題，也能滿足一些委托人的審計需求。第二，企業(yè)報表審計是要履行鑒證、評價和監(jiān)督這三項審計職能。這里的鑒證是指用系統(tǒng)方法搞清楚財務(wù)信息的真實性，以發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息虛假;這里的評價是指以真實的財務(wù)信息為基礎(chǔ)，如果財務(wù)信息是表征財務(wù)績效的，可將財務(wù)信息表征的績效水平與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定財務(wù)績效的水平;這里的監(jiān)督是對財務(wù)信息虛假的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。第三，企業(yè)報表審計結(jié)果需要傳遞給利益相關(guān)者。財務(wù)報表審計不是為審計而審計，它是服務(wù)于委托人的需求，為此需要將審計結(jié)果傳遞給委托人及利益相關(guān)者，便于他們在相關(guān)決策中使用這些審計結(jié)果。第四，企業(yè)報表審計屬于企業(yè)治理體系的組成部分。為了應(yīng)對企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立一整套治理機(jī)制，企業(yè)審計是這個治理機(jī)制的重要成員，而企業(yè)報表審計則是企業(yè)審計的一種業(yè)務(wù)類型。這就要求企業(yè)報表審計要與其他類型的企業(yè)審計相協(xié)同，同時還要與企業(yè)治理體系中的其他治理機(jī)制相協(xié)同。

（二）企業(yè)報表審計需求

企業(yè)報表審計需求關(guān)注的是“為什么會有企業(yè)報表審計”。很顯然，企業(yè)報表審計需求離不開企業(yè)審計需求。一般來說，在圖1所示的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，由于人性自利和有限理性，在合約不完全、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定的情形下，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，從而不能良好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人的治理體系，企業(yè)審計是其中的重要成員③。

就企業(yè)報表審計來說，一方面，由于人性自利，代理人可能會有意操縱財務(wù)信息，通過財務(wù)信息的操縱，為企業(yè)及個人帶來利益。例如：通過操控財務(wù)信息，滿足籌資需要;通過操控財務(wù)信息，滿足股權(quán)激勵計劃要求;通過操控財務(wù)信息，滿足財務(wù)績效考核要求;通過操控財務(wù)信息，實現(xiàn)降低納稅的目標(biāo);通過操控財務(wù)信息，掩蓋不法行為;等等。這些操控行為造成的財務(wù)信息虛假都是代理人履行其經(jīng)管責(zé)任中的代理問題。另一方面，也可能由于無意的行為，造成財務(wù)信息錯誤，從而財務(wù)信息不能公允地從財務(wù)維度來反映經(jīng)管責(zé)任的履行情況。上述兩個方面，都會使得財務(wù)信息不能真實地反映代理人財務(wù)責(zé)任履行情況，這當(dāng)然不利于代理人更好地履行其財務(wù)責(zé)任，也不利于委托人及利益相關(guān)者做出相應(yīng)的決策。為了治理代理人在財務(wù)信息方面的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立一整套的財務(wù)信息治理機(jī)制，財務(wù)報表審計是這一整套治理機(jī)制的重要成員。所以，財務(wù)信息審計④是適應(yīng)治理財務(wù)信息虛假而產(chǎn)生的。可以這樣說，如果沒有財務(wù)信息失真，就不會有財務(wù)信息審計需求，財務(wù)信息失真的可能性越大，財務(wù)信息審計的需求也就越強(qiáng)烈。由于財務(wù)責(zé)任是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的基礎(chǔ)，且財務(wù)信息是許多利益條款的基礎(chǔ)，所以，財務(wù)信息審計具有較廣泛的需求，已經(jīng)成為基本的企業(yè)審計需求。

（三）企業(yè)報表審計主體

企業(yè)報表審計主體關(guān)注的是“誰來審計企業(yè)報表”，很顯然，企業(yè)報表審計主體離不開企業(yè)審計主體，是企業(yè)審計主體的一部分。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體選擇是委托人的權(quán)利，委托人既可能選擇自行建立審計機(jī)構(gòu)，也可能從市場上購買審計服務(wù)。在圖1所示的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，不同類型的委托人會選擇各自適宜的審計主體來實施企業(yè)審計⑤，這些當(dāng)然也適用于企業(yè)報表審計主體的選擇。但是，由于企業(yè)報表審計是基本的企業(yè)審計需求，并且民間審計機(jī)構(gòu)主要和傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)是報表審計，在這方面具有競爭優(yōu)勢，所以，企業(yè)報表審計主體的選擇具有自己的特點，主要表現(xiàn)在：

第一，由于政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)都可能會展開企業(yè)審計，因此，都有可能成為企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的報表審計主體。但是，由于企業(yè)報表審計是民間審計機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，民間審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)報表審計方面具有競爭優(yōu)勢，因此，雖然是由政府審計機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的企業(yè)報表審計，也可能通過審計業(yè)務(wù)外包的方式由民間審計機(jī)構(gòu)來實施。所以，總體來說，民間審計機(jī)構(gòu)是企業(yè)報表審計的主要實施主體。

第二，在現(xiàn)代社會，企業(yè)的股東越來越多元化，單一股東的企業(yè)越來越少，特別是企業(yè)成為上市公司以后，股東數(shù)量龐大，在這種情形下，企業(yè)股東選擇審計主體的能力事實上是眾多股東的集體行動能力，由于股東數(shù)量眾多，股東的集體行動能力較弱，在這種背景下，政府通常會以法律的形式強(qiáng)制規(guī)定由民間審計機(jī)構(gòu)對企業(yè)的會計報表進(jìn)行強(qiáng)制審計。對企業(yè)的報表審計做出這種強(qiáng)制規(guī)定，并不是剝奪了股東作為委托人所擁有的選擇審計主體的權(quán)利，而是鑒于股東集體行動能力可能較弱的這種情形而代替股東做出的決策，否則，股東的審計需求可能難以轉(zhuǎn)化為實現(xiàn)的審計需求。當(dāng)然，在民間審計機(jī)構(gòu)中，究竟選擇哪個審計機(jī)構(gòu)還是留給了股東及其代表，所以，這也一定程度上保留了股東對審計主體的選擇權(quán)。

（四）企業(yè)報表審計客體

企業(yè)報表審計客體關(guān)注的是“企業(yè)報表審計究竟審計誰”，很顯然，企業(yè)報表審計客體離不開企業(yè)審計客體，是企業(yè)審計客體的組成部分。根據(jù)經(jīng)典審計理論，圖1所示的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中的代理人，都是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，從而都是企業(yè)審計客體⑥。就企業(yè)報表審計來說，要成為審計客體，其前提條件是有獨立的財務(wù)信息，如果沒有獨立的財務(wù)信息，則難以成為企業(yè)報表審計客體。

在圖1所示的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、行業(yè)規(guī)制部門、國有資本投資營運公司、國有企業(yè)、非國有企業(yè)都應(yīng)該有獨立的財務(wù)報表，很顯然，這些組織都可以成為報表審計的審計客體。企業(yè)內(nèi)部單位則有不同的情形。通常來說，可能有某些方面獨立的財務(wù)信息以這些內(nèi)部單位作為會計主體，生成一些關(guān)于這些內(nèi)部單位的財務(wù)信息，并定期編制關(guān)于這些內(nèi)部單位的會計報表。在這種情形下，內(nèi)部單位當(dāng)然也就成為企業(yè)審計客體，企業(yè)內(nèi)部的許多業(yè)務(wù)營運單位就是這種情形。另外一種情形是沒有獨立的會計報表，但在企業(yè)的會計信息系統(tǒng)中，可以生成關(guān)于該內(nèi)部單位的會計信息。在這種情形下，這些內(nèi)部單位也可以成為企業(yè)審計客體，企業(yè)內(nèi)部的許多職能部門就是這種情形。對于在會計信息系統(tǒng)中無法生成其財務(wù)信息的內(nèi)部單位，通常是無法作為報表審計客體的。例如，一些跨部門的企業(yè)內(nèi)部單位就是這種情形。隨著現(xiàn)代會計技術(shù)的發(fā)展，以事項法為基礎(chǔ)的會計信息系統(tǒng)為各種情形會計報表的生成打下了良好的基礎(chǔ)，在這種情形下，企業(yè)內(nèi)部任何單位的財務(wù)信息都可以基于事項法隨時生成，此時，任何類型的企業(yè)內(nèi)部單位都可以成為報表審計的審計客體。

（五）企業(yè)報表審計內(nèi)容

企業(yè)報表審計內(nèi)容關(guān)注的是“企業(yè)報表審計究竟審計什么”，很顯然，企業(yè)報表審計內(nèi)容離不開企業(yè)審計內(nèi)容，是企業(yè)審計內(nèi)容的組成部分。根據(jù)經(jīng)典審計理論，企業(yè)審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級⑦。企業(yè)報表審計內(nèi)容也不例外，也需要從上述五個層級來闡釋。就審計對象來說，企業(yè)審計的審計對象是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，而企業(yè)報表審計的審計對象是財務(wù)信息維度的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，它不是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的全部，只是從財務(wù)信息維度來鑒證、評價和監(jiān)督企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行情況。就審計主題來說，企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任可以分解為信息、行為和制度三個維度的審計主題，財務(wù)信息只是其信息維度的一部分，企業(yè)報表審計只關(guān)注財務(wù)信息主題。就審計業(yè)務(wù)類型來說，企業(yè)報表審計以財務(wù)信息為基礎(chǔ)，組成不同的業(yè)務(wù)類型。從報表的范圍來說，有整套報表審計和特定報表審計;從財務(wù)信息內(nèi)容來說，有一般審計和商定程序;從報表時間來說，有中期報表審計和年度報表審計;就審計標(biāo)的來說，財務(wù)信息審計已形成較成熟的審計標(biāo)的，這就是交易、余額和披露，財務(wù)信息審計總目標(biāo)要分解到交易、余額和披露以形成審計具體目標(biāo)。當(dāng)然，不同的企業(yè)類審計客體，其交易、余額和披露的具體內(nèi)容可能不同，從而需要不同的審計程序來獲取審計證據(jù)。就審計載體來說，企業(yè)報表涉及的交易、余額和披露通常都有系統(tǒng)且有支撐材料的審計載體系統(tǒng)，以會計記錄為主，也包括一些相關(guān)的非會計信息。

（六）企業(yè)報表審計目標(biāo)

企業(yè)報表審計目標(biāo)關(guān)注的是“希望通過企業(yè)報表審計得到什么”，很顯然，企業(yè)報表審計目標(biāo)離不開企業(yè)審計目標(biāo)，是企業(yè)審計目標(biāo)的組成部分。根據(jù)經(jīng)典審計理論，企業(yè)審計目標(biāo)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，終極目標(biāo)是企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中委托人的目標(biāo)。一般來說，委托人希望通過審計來抑制代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，以促使其更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任;直接目標(biāo)是審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，一般來說，在企業(yè)審計中，審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計結(jié)果的應(yīng)用⑧。

就企業(yè)報表審計來說，審計目標(biāo)當(dāng)然也分為終極審計目標(biāo)和直接審計目標(biāo)。終極審計目標(biāo)同樣是企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中委托人的目標(biāo)，這個目標(biāo)的具體內(nèi)容同樣是抑制代理人在履行其企業(yè)經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題。但是，這里的代理問題和次優(yōu)問題是與財務(wù)信息相關(guān)的代理問題和次優(yōu)問題，主要表現(xiàn)為財務(wù)信息失真。故意的財務(wù)信息失真就是代理問題，無意的財務(wù)信息失真就是次優(yōu)問題。直接目標(biāo)同樣是審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，其具體內(nèi)容同樣是發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計結(jié)果的應(yīng)用。當(dāng)然，這時的代理問題和次優(yōu)問題聚焦到財務(wù)信息維度，也就是故意和無意的財務(wù)信息失真。在此基礎(chǔ)上，推動對財務(wù)信息失真責(zé)任人的責(zé)任追究和制度完善。

根據(jù)經(jīng)典審計理論，終極目標(biāo)確定了直接目標(biāo)的方向，而直接目標(biāo)則是終極目標(biāo)實現(xiàn)的基礎(chǔ)，企業(yè)報表審計兩種目標(biāo)之間的關(guān)系也不例外。正是因為終極目標(biāo)是抑制故意和無意的財務(wù)信息失真，所以，一方面，直接目標(biāo)圍繞查找故意和無意的財務(wù)信息失真來開展工作;另一方面，如果不能夠查找故意和無意的財務(wù)信息失真，則通過審計來抑制故意和無意的財務(wù)信息失真這個目標(biāo)也難以達(dá)成。

（七）企業(yè)報表審計取證模式、審計意見類型及二者關(guān)系

以上分別闡釋了企業(yè)報表審計本質(zhì)、企業(yè)報表審計需求、企業(yè)報表審計主體、企業(yè)報表審計客體、企業(yè)報表審計內(nèi)容、企業(yè)報表審計目標(biāo)，接下來的問題是“企業(yè)報表審計究竟怎么審計”。這個問題涉及的內(nèi)容很多，本文只是概要性地討論其中的兩個問題，一是審計取證模式，二是審計意見類型及其與取證模式的關(guān)系。

關(guān)于財務(wù)信息審計取證模式的類型，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為財務(wù)信息審計取證模式主要包括四種類型：賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媅 27-30 ]。這四種審計是順序經(jīng)歷的。但是，也有一些文獻(xiàn)提出了其他類型的財務(wù)信息審計取證模式。例如，一些文獻(xiàn)提出了分析基礎(chǔ)審計取證模式，認(rèn)為分析基礎(chǔ)審計作為現(xiàn)代審計的一種取證模式，與原有的三種取證模式（賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計）相比，克服了它們的共同缺陷，即從“部分→整體”收集證據(jù)的模式，采用從“整體→部分→整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，又能較好地保證審計質(zhì)量[ 31-32 ];還有一些文獻(xiàn)分析了信息化環(huán)境下的審計取證，提出了數(shù)據(jù)式審計模式[ 33 ]。

本文認(rèn)為，財務(wù)信息審計取證模式涉及四個要素：審計取證模式的基本要求、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計技術(shù)方法及其組合。財務(wù)信息審計取證模式的基本要求是在控制審計風(fēng)險的前提下，審計取證活動具有效率性。財務(wù)信息審計目標(biāo)表明希望通過審計機(jī)構(gòu)的財務(wù)信息審計活動得到的結(jié)果，具有多種可能的選擇，主要是發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息失真。在財務(wù)信息這個既定的審計主題下，財務(wù)信息審計內(nèi)容包括審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體。財務(wù)信息審計技術(shù)方法及其組合包括審計策略、審計程序的性質(zhì)、不同審計程序的地位。上述四要素中，審計取證技術(shù)方法受其他三要素的制約[ 34 ]。

企業(yè)財務(wù)信息審計意見類型分為合理保證和有限保證兩種類型，不同的保證程度需要不同的審計證據(jù)證明力來支持，而審計證據(jù)的證明力則決定于審計取證模式。一般來說，賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、分析基礎(chǔ)審計取證模式都能支持發(fā)表合理保證審計意見，數(shù)據(jù)式審計模式如果按審計直接目標(biāo)來開展，也能支持發(fā)揮合理保證審計意見。如果不明確審計直接目標(biāo)，而是基于數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點實施進(jìn)一步的審計程序，則只能報告審計發(fā)現(xiàn)，就是有限保證審計意見。

（八）企業(yè)報表審計結(jié)果及其應(yīng)用

本文需要分析企業(yè)財務(wù)報表審計的各基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于企業(yè)報表審計的理論框架，前文已經(jīng)分析了七個基本問題，現(xiàn)討論的最后一個基本問題是企業(yè)報表審計結(jié)果及其應(yīng)用。

一般來說，企業(yè)報表審計結(jié)果主要有兩類：一是發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息失真;二是關(guān)于財務(wù)信息真實性的審計意見。如果需要，還可能有另外三類審計結(jié)果：一是關(guān)于財務(wù)信息失真的責(zé)任人及處理處罰意見;二是財務(wù)信息失真的原因及整改建議;三是如果財務(wù)信息是表征財務(wù)績效的，其既可以評價財務(wù)績效水平并分析財務(wù)績效差異原因，還可以提出改進(jìn)財務(wù)績效的建議。上述不同的審計結(jié)果，應(yīng)用者和應(yīng)用方式不同。

就審計機(jī)構(gòu)來說，可將發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息失真、財務(wù)信息真實性的審計意見、財務(wù)信息失真的責(zé)任人及處理處罰意見和財務(wù)信息失真的原因及整改建議、財務(wù)績效水平及差異原因和改進(jìn)建議都包括在審計報告中，向?qū)徲嬑腥颂峤粚徲媹蟾妫詧蟾嫔鲜鰧徲嫿Y(jié)果，在獲得授權(quán)的情形下，也可以將審計報告中的全部或部分內(nèi)容予以公開。此外，在獲得處理處罰授權(quán)的情形下，也可以對財務(wù)信息失真的責(zé)任人直接做出處理處罰決定，這通常以審計處理處罰決定書的方式出現(xiàn);在沒有獲得處理處罰授權(quán)的情形下，如有必要，可以將財務(wù)信息失真的責(zé)任人移送有權(quán)力處理處罰的部門，此時，通常以審計移送書的方式出現(xiàn)。

就被審計單位來說，通常是根據(jù)審計報告中的建議進(jìn)行整改，同時執(zhí)行審計處理處罰決定書中的決定，在必要的情形下，還需要根據(jù)整改情況向?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)提交審計整改報告。如果需要，還應(yīng)該在一定范圍內(nèi)公告審計整改報告。

就委托人來說，可以根據(jù)審計報告采取一些行動（例如，直接對財務(wù)信息失真的責(zé)任人進(jìn)行處理處罰），并根據(jù)審計意見判斷財務(wù)信息可用于其相關(guān)決定的程度。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)報表審計是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的財務(wù)報表審計，它是企業(yè)審計的一種主要業(yè)務(wù)類型。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析企業(yè)報表審計的各基礎(chǔ)性問題，提出一個能包容各類審計主體的企業(yè)報表審計的理論框架。

就審計本質(zhì)來說，企業(yè)報表審計是以系統(tǒng)方法從財務(wù)信息這個維度對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排。就審計需求來說，企業(yè)報表審計是適應(yīng)治理企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的財務(wù)信息虛假而產(chǎn)生的，通常成為基本的企業(yè)審計需求。就審計主體來說，政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)都可能開展企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的報表審計，但民間審計機(jī)構(gòu)是企業(yè)報表審計的主要實施主體，政府也可能通過法律法規(guī)的方式做出企業(yè)的報表由民間審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計的強(qiáng)制規(guī)定。就審計客體來說，企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者中，凡是有獨立財務(wù)信息的，都可能成為企業(yè)報表審計客體。就審計內(nèi)容來說，企業(yè)報表審計對象是財務(wù)信息維度的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，審計主題是財務(wù)信息，財務(wù)信息的不同范圍、內(nèi)容和時期維度形成不同類型的企業(yè)報表審計業(yè)務(wù)。財務(wù)信息通常分解為交易、余額和披露這些審計標(biāo)的，并有系統(tǒng)且有支撐材料的審計載體。就審計目標(biāo)來說，企業(yè)報表審計的終極目標(biāo)是抑制故意和無意的財務(wù)信息失真，直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)故意和無意的財務(wù)信息失真并推動審計結(jié)果的應(yīng)用。就審計取證模式、審計意見類型及二者關(guān)系來說，企業(yè)報表審計取證模式有賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、分析基礎(chǔ)審計取證模式和數(shù)據(jù)式審計模式，這些取證模式都能支持發(fā)表合理保證審計意見。數(shù)據(jù)式審計模式如果不明確審計直接目標(biāo)，而是基于數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點實施進(jìn)一步的審計程序，則只能發(fā)表有限保證審計意見。就審計結(jié)果及其應(yīng)用來說，企業(yè)報表審計結(jié)果主要有四類，發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息失真、財務(wù)信息真實性的審計意見、財務(wù)信息失真的責(zé)任人及處理處罰意見、財務(wù)信息失真的原因及整改建議，審計機(jī)構(gòu)、被審計單位及委托人都能以各自的方式應(yīng)用上述審計結(jié)果。