劉福民 高紀創(chuàng) 范開陽

【摘 要】 以2014—2017年煤炭業(yè)23家上市公司為樣本進行煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露分析，從披露方式和披露內(nèi)容兩個角度對樣本公司的社會責任報告、2014—2017年年報和招股說明書披露的環(huán)境會計信息展開分析，找出目前煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露中存在的缺陷，并提出了符合我國實際情況的煤炭業(yè)環(huán)境會計信息披露體系構想。著重研究了我國煤炭業(yè)現(xiàn)行財務類環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀，引入環(huán)境損益、環(huán)境最大承受力理念構建環(huán)境會計核算模型，從而設計出環(huán)境會計報表，以完善傳統(tǒng)的環(huán)境財務核算體系。

【關鍵詞】 環(huán)境會計; 信息披露; 煤炭企業(yè); 環(huán)境會計報表

【中圖分類號】 F231? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）07-0133-06

一、引言

我國自進入工業(yè)化時代以來，經(jīng)濟迅速發(fā)展，但環(huán)境付出的代價越來越大。經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的影響引起政府的高度關注，在政策出臺中，政府更加細化了對環(huán)境會計信息披露的規(guī)定，提出了新的要求，如新的《環(huán)境保護法》將“信息公開與公眾參與”獨立成章。環(huán)境會計信息披露對國家與企業(yè)都至關重要，一方面，它能夠反映企業(yè)履行社會責任的情況，便于企業(yè)自身監(jiān)管;另一方面，它能實現(xiàn)政府和社會對企業(yè)環(huán)境污染的監(jiān)管，促進我國生態(tài)文明的建設。煤炭行業(yè)屬于我國環(huán)境保護部中公布的16個重污染行業(yè)之一，而煤炭在我國消費能源結構中占據(jù)重要比例，每年消耗量巨大。同時，煤炭企業(yè)開采煤炭是通過地下開采，其在開采過程中不僅向自然環(huán)境排放廢氣、廢水、廢渣等，而且對地表及地表附著物產(chǎn)生不利影響，如破壞耕地、污染地下水等。煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露的研究對我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展尤為重要，也是目前理論界研究的重點。因此，本文從煤炭行業(yè)上市公司的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀展開研究，設計出環(huán)境會計報表披露企業(yè)的環(huán)境會計信息，以求達到國家監(jiān)督和企業(yè)自律的要求。

二、研究理論綜述

“環(huán)境會計”一詞最早由西方學者比姆斯（1971）在《控制污染的社會成本的轉換研究》一文中提出。此后，國內(nèi)外越來越多的學者對此展開研究。日本環(huán)境省發(fā)布的《環(huán)境會計指南》中對環(huán)境會計的定義為，環(huán)境會計是企業(yè)、事業(yè)等不同單位樹立了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展、保護環(huán)境以及維持與社會良好關系的目標，努力識別環(huán)境保護活動產(chǎn)生的效益和環(huán)境成本，盡量對其進行計量和傳遞的體系。我國出版的《現(xiàn)代環(huán)境會計百科辭典》中對環(huán)境會計的定義為，環(huán)境會計是從社會利益角度計量和報告企業(yè)、事業(yè)機關等單位的社會活動對環(huán)境的影響及管理情況的一項管理活動。肖序[ 1 ]對環(huán)境會計的定義為，環(huán)境會計是指通過會計學的基本原理或基本手段，使用包括計量在內(nèi)的種種方法，使得企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境以及展現(xiàn)出的經(jīng)濟活動和現(xiàn)象能夠得到切實有效地反映。綜上，環(huán)境會計信息就是為了反映企事業(yè)單位與環(huán)境有關的活動并對其進行管理的數(shù)據(jù)、資料等的總稱。Kabir H和Akinnusi D M[ 2 ]以斯威士蘭制造行業(yè)30家企業(yè)2007年至2008年發(fā)布的公司報告為樣本數(shù)據(jù)展開研究，指出2007年至2008年間披露環(huán)境會計信息的制造企業(yè)數(shù)量逐漸增加。岳燕[ 3 ]對重污染行業(yè)200家企業(yè)2012年環(huán)境會計信息披露情況展開研究，指出重污染行業(yè)公司環(huán)境會計信息披露水平較差，存在披露內(nèi)容不全、缺少定量信息、缺乏審計等問題。熊家財[ 4 ]對2013年重污染行業(yè)的上市公司環(huán)境會計信息披露情況展開研究，指出規(guī)模宏大、獲利能力強、國家控股的上市公司更主動披露環(huán)境會計信息。王琦和王燕[ 5 ]通過對我國旅游行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露研究，結果表明結合旅游企業(yè)特點可以將環(huán)境會計要素信息分為資產(chǎn)、負債與成本。李飛[ 6 ]基于可持續(xù)發(fā)展與社會責任的理論對我國環(huán)境會計信息披露模式進行研究，發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境會計信息披露模式與我國的經(jīng)發(fā)展情況存在較大差距，應從政府監(jiān)督、相關法律法規(guī)的設立、加強環(huán)境保護理念宣傳等方面進行提升。劉金彬[ 7 ]研究我國環(huán)境會計信息披露模式后，結合我國當前治理體系與能力，提出具有創(chuàng)新的環(huán)境會計信息披露模式，即將我國企業(yè)進行分類，類別不同的企業(yè)采用各自的環(huán)境會計信息披露機制并且披露適合各自的環(huán)境會計信息。賴惠明（2016）將中日兩國環(huán)境報告書中披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容進行對比分析，得出日本環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容廣度和深度遠超我國。

綜上所述，國內(nèi)外學者普遍認為通過財務會計年報披露的環(huán)境會計信息過于簡單，提倡采用獨立報告的形式披露環(huán)境會計信息，著重披露能夠通過貨幣計量的財務信息。隨著國民環(huán)保意識的不斷增強，專家、學者們對環(huán)境會計信息披露方式和披露內(nèi)容的研究也日益增加。但是，關于我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露體系，無論是理論性研究還是應用性研究都有待完善。

三、煤炭業(yè)上市公司2014—2017年環(huán)境會計信息披露分析

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

根據(jù)中國證監(jiān)會2016年發(fā)布的《上市公司行業(yè)分類結果》，煤炭開采和洗選業(yè)共有27家上市公司，剔除ST上市公司（*ST鄭煤、*ST平能、*ST新集能源和*ST大有），以中國神華、西山煤電、金瑞礦業(yè)等剩余23家上市公司作為樣本企業(yè)。數(shù)據(jù)資料主要來源于萬德數(shù)據(jù)庫、上海證券交易所、巨潮資訊網(wǎng)和深圳證券交易所。

（二）披露方式分析

通過表1可知，當前我國企業(yè)環(huán)境會計信息主要通過三種方式進行披露，分別為企業(yè)招股說明書、企業(yè)會計年報和社會責任報告。

依據(jù)表1的分析結果可以發(fā)現(xiàn)，18家樣本企業(yè)在招股說明書中披露環(huán)境會計信息，占樣本企業(yè)總量的78%。但是，樣本企業(yè)中存在部分企業(yè)上市時主營業(yè)務不是煤炭生產(chǎn)經(jīng)營，將這5家樣本企業(yè)去除掉，煤炭企業(yè)以招股說明書的方式披露環(huán)境會計信息比例高達100%。年報中披露的環(huán)境會計信息集中在董事會報告與報表附注中。通過社會責任報告形式披露的樣本企業(yè)數(shù)量由2014年的11家增加至2017年的12家，比例超過50%。

（三）披露內(nèi)容分析

1.招股說明書

所選23家樣本企業(yè)中，去除上市時主營業(yè)務不是煤炭生產(chǎn)經(jīng)營的5家，采用招股說明書披露環(huán)境會計信息的18家樣本企業(yè)，其披露內(nèi)容匯總結果如表2所示。

從表2可以看出在招股說明書披露的環(huán)境會計信息中，企業(yè)所涉環(huán)境信息主要為定性信息，共為5項，而定量的信息只有兩項，即通過貨幣化計量的方式披露較少。在披露環(huán)境會計信息的內(nèi)容上，環(huán)境污染源、環(huán)境風險及措施、污染處理方式、環(huán)保法律限制和是否符合環(huán)保標準項目上，披露占比分別為94%、100%、94%、94%、94%，基本每個企業(yè)都披露，這主要是受國家相關政策的影響。除了以上定性描述的環(huán)境會計信息之外，關于定量描述的環(huán)保支出有11家樣本企業(yè)進行披露，占比為61%，但其披露的環(huán)保支出也僅是一個金額，沒有進行具體的劃分。

2.董事會報告

依據(jù)表3的統(tǒng)計結果，董事會報告披露的環(huán)境會計信息中非財務類信息占比極大，而財務類消息占比很小。大部分樣本企業(yè)都是簡單地說明環(huán)保政策影響，并沒有說明影響到哪些具體的方面。在污染排放量和環(huán)?？冃嚓P信息的披露上，2017年披露比例為70%，僅有少量樣本企業(yè)會披露污染物的具體排放量，大多數(shù)樣本企業(yè)都是表明“公司污染物按標準排放，未受到環(huán)保處罰”，披露的信息質量較差。

3.財務報表附注

通過詳細查看樣本企業(yè)財務報表附注，企業(yè)會在附注中對會計科目的明細進行說明，有的會計科目附注會涉及環(huán)境活動，例如土地復墾費用、資源稅、礦產(chǎn)資源補償費、耕地占用費等。因為煤炭企業(yè)的特殊性，樣本企業(yè)財務報表附注均對資源稅、土地復墾費用等內(nèi)容進行了披露，但是其他有關環(huán)境活動的會計信息披露則各不相同。財務報表附注可以披露環(huán)境會計信息，但是受到企業(yè)管理者主觀影響大，所披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容不統(tǒng)一，披露的信息也缺乏可比性，滿足不了利益相關者和潛在利益相關者對信息的需求。

4.社會責任報告

如表4所示，2017年末有12家樣本企業(yè)的社會責任報告均對環(huán)境管理體系、節(jié)能減排和環(huán)?？冃У认嚓P信息進行了披露，占比達到100%。關于環(huán)保投入相關信息的披露，2014年至2017年樣本企業(yè)披露的比例變化幅度很小。關于生態(tài)礦區(qū)建設相關信息披露，2017年披露的樣本企業(yè)數(shù)量相較于2014年增加了一家，可以看出有更多的樣本企業(yè)開始關注生態(tài)礦區(qū)建設。但在社會責任報告審計鑒證方面，2014年至2017年僅有中國神華對企業(yè)的社會責任報告進行了審計鑒證，這反映了煤炭企業(yè)在環(huán)境會計信息的審計方面不夠重視，需要提高。

（四）煤炭企業(yè)環(huán)境信息披露存在的問題

1.環(huán)境會計信息披露方式不一致

煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式不一致反映在披露位置不同和多種披露方式混用兩方面。樣本企業(yè)披露的環(huán)境會計信息沒有一致的標準，披露位置也各不相同，例如財務類環(huán)境會計信息中有關環(huán)境的支出每個樣本企業(yè)披露的位置都不相同。在整理樣本企業(yè)披露的環(huán)境會計信息時耗費了許多時間。披露位置的不相同，引起信息收集難度增加，信息使用者耗費大量時間卻可能得不到完整的信息，不便于信息使用者進行相關決策。

2.環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容缺少財務類信息

煤炭企業(yè)披露的環(huán)境會計信息中，非財務類定性的描述信息占比較大，而能夠定量的貨幣化的財務類信息占比太少。2017年煤炭企業(yè)在董事會報告中披露的環(huán)境會計信息可以分為7種，其中非財務類信息有5種，財務類信息僅有兩種，并且在23家樣本公司中，僅有7家披露財務類信息，占比不到三分之一。正是由于財務類信息的缺失，信息使用者難以通過貨幣化信息評價企業(yè)對環(huán)境的影響，也不能全面反映企業(yè)承擔的環(huán)境責任。

四、環(huán)境會計核算模型及環(huán)境會計報表設計

（一）環(huán)境會計核算模型的構建

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對自然環(huán)境的影響分為正面影響和負面影響。正面影響是企業(yè)為治理環(huán)境所做出的努力，例如煤炭企業(yè)為降低污水排放所購買的污水處理設備等，而負面影響則是企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的污染，如煤炭企業(yè)在開采煤炭過程中對土地及地表附著物的破壞等。我國目前環(huán)境問題嚴重，正是由于企業(yè)對環(huán)境負面影響的程度大于其對環(huán)境的正面影響程度，二者不能達到一個平衡。2017年12月國家發(fā)改委印發(fā)了《全國碳排放權交易市場建設方案（發(fā)電行業(yè)）》，我國碳排放權交易市場的建立，對平衡企業(yè)引起的環(huán)境正面影響與負面影響提供了一個契機。

碳排放權指的是由政府賦予企業(yè)向大氣中排放溫室氣體的權利，可以將它理解為政府能容忍企業(yè)排放溫室氣體的數(shù)量，也可以看作是環(huán)境能夠容忍企業(yè)污染的一個程度，即自然環(huán)境的最大承載力。企業(yè)向環(huán)境排出的污染物超過自身所擁有的排放權，即可視為對環(huán)境造成了污染。企業(yè)可從以下三種途徑獲得碳排放權：國家分配的配額、交易市場購買和進行清潔機制項目或減排項目所獲得的減排憑證。因此，本文引入“碳排放權”作為環(huán)境會計報表中一項核算科目，以求更加完善煤炭業(yè)企業(yè)環(huán)境會計信息披露體系。

將企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的正面影響設為X，企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響設為Y，碳排放權設為Z。當我國未能引入碳排放權時，企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的影響之間的關系可以表示為“Y>X”，環(huán)境出現(xiàn)污染，如圖1所示。圖1中直線與Y軸所形成的區(qū)域反映企業(yè)對環(huán)境造成污染。如果要達到環(huán)境的平衡，勢必需要“Y=X”，那么在圖1中“Y=X”的直線上就是環(huán)境平衡的狀態(tài)，也就是企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的正面影響與其對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響程度相同。如今，我國設立碳排放權交易體系并啟動，在“Y=X”的平衡中引入碳排放權這一因素（設為Z），也就是政府認為環(huán)境能夠允許的企業(yè)污染的程度（環(huán)境最大承載力），那么環(huán)境平衡發(fā)生改變，變成了“Y=X+Z”，即“企業(yè)對環(huán)境的負面影響=企業(yè)的正面影響+環(huán)境最大承載力”，如圖2所示。在圖2中，實線與虛線之間的區(qū)域就是Z，同時，這片區(qū)域也反映出環(huán)境平衡因為環(huán)境最大承載力的引入產(chǎn)生了偏移。

[X（正面影響）][Y=X][Y（負面影響）][圖1 環(huán)境平衡狀態(tài)（Y=X）]

[Y=X+Z][Y=X][Y（負面影響）][X（正面影響）][Z][圖2 環(huán)境平衡改變狀態(tài)（Y=X+Z）]

因為碳排放權的獲取方式使其可以作為一個調節(jié)環(huán)境平衡的因素，例如污染嚴重的企業(yè)通過碳排放權交易市場購買更多的碳排放權來達到企業(yè)對環(huán)境影響的平衡，而企業(yè)購買碳排放權是需要付出貨幣化的資金的，這部分資金也是碳排放權出售企業(yè)的收益，是對出售碳排放權企業(yè)的補償。從“Y=X+Z”的等式可以看出，售出碳排放權的一方勢必是對環(huán)境的正面影響大于負面影響，即“Y

為了將企業(yè)購買碳排放權付出的資金和售出碳排放權的企業(yè)獲得的資金表示出來，設這部分資金為J。當環(huán)境平衡時即“Y+J=X+Z”，J的值為0。只有環(huán)境不平衡時即“Y>X+Z”或“YX+Z”時，J是作為負數(shù)出現(xiàn)的，即“Y-J=X+Z”，反映污染嚴重的企業(yè)購買碳排放權達到平衡的過程;當“Y

基于上述分析，可將環(huán)境會計要素分為四種，分別是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、碳排放權和環(huán)境損益，依次對應X、Y、Z和J。環(huán)境資產(chǎn)反映企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的正面影響（X），環(huán)境負債反映企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響（Y），碳排放權反映環(huán)境最大承載力（Z）。針對J，由于購買碳排放權的企業(yè)是支出，售出碳排放權的企業(yè)是收入，用“環(huán)境損益”來代替，既可表明損失又可表明收益，損益為0就是環(huán)境平衡。所以，“X+Z=Y+J”可以表示為“環(huán)境資產(chǎn)+碳排放權=環(huán)境負債+環(huán)境損益”。

（二）會計核算體系的改進與完善

1.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量

環(huán)境資產(chǎn)為企業(yè)對環(huán)境造成的正面影響，即環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)為治理和保護環(huán)境所投入的能夠貨幣計量的資源。因此，環(huán)境資產(chǎn)確認有兩個標準：第一，環(huán)境資產(chǎn)屬于傳統(tǒng)會計學中的資產(chǎn)，即符合資產(chǎn)的確認標準;第二，企業(yè)投入該資產(chǎn)的目的是為了保護和治理環(huán)境，以達到對環(huán)境產(chǎn)生正面的影響。依據(jù)環(huán)境資產(chǎn)的形態(tài)，可以分為環(huán)境固定資產(chǎn)，如凈化污水設備、處理廢氣設備、降低噪音設備、污水凈化池等，也可分為環(huán)境無形資產(chǎn)和治理環(huán)境為目的的專利、項目和專項技術及排污權等。

2.碳排放權的確認與計量

將碳排放權確認為資產(chǎn)，采用公允價值法計量。主要有以下三個原因：第一，碳排放權獲取的三種方式都是通過企業(yè)以往的交易事項得到的。第二，碳排放權指的是由政府賦予企業(yè)向大氣中排放溫室氣體的權利。企業(yè)可以將碳排放權自己使用，也可以將多余的碳排放權通過碳交易市場與其他企業(yè)交易，企業(yè)對碳排放權的使用有很大的自主性。第三，碳排放權可以作為企業(yè)獲利的一種資源。但是，碳排放權有著特殊的含義，即環(huán)境最大承載力，所以將它單獨羅列出來進行核算與確認。

3.環(huán)境負債的確認與計量

環(huán)境負債定義為企業(yè)對環(huán)境造成的負面影響，即環(huán)境負債是企業(yè)因為對環(huán)境造成污染而要承擔的過去或未來的義務。因此，環(huán)境資產(chǎn)有兩個確認標準。第一，環(huán)境資產(chǎn)屬于傳統(tǒng)會計學中的負債，即符合負債的確認標準;第二，環(huán)境負債是因為企業(yè)對環(huán)境造成污染產(chǎn)生的，反映出企業(yè)對環(huán)境的負面影響。

4.環(huán)境損益的確認與計量

環(huán)境損益等于環(huán)境資產(chǎn)和碳排放權的加總與環(huán)境負債的差額，即“環(huán)境損益=環(huán)境資產(chǎn)+碳排放權-環(huán)境負債”。環(huán)境損益初始值為0，反映出環(huán)境資產(chǎn)和碳排放權的加總與環(huán)境負債一致，也就說明企業(yè)對環(huán)境造成的影響剛好和環(huán)境最大承載力一致。環(huán)境損益為正值，表明企業(yè)對環(huán)境的影響是在環(huán)境最大承載力之下，沒有對環(huán)境產(chǎn)生污染并產(chǎn)生了效益，也就是引起了傳統(tǒng)會計中利潤的增加。反之，環(huán)境損益為負值，表明企業(yè)對環(huán)境的影響超出了環(huán)境最大承載力，對環(huán)境產(chǎn)生了污染，并引起傳統(tǒng)會計中利潤的減少。環(huán)境損益的確定是由環(huán)境資產(chǎn)、碳排放權、環(huán)境負債決定的，它的計量也是由這三者決定的。

（三）環(huán)境會計報表框架設計

環(huán)境會計報表是為了反映企業(yè)在一定的時間節(jié)點（一般為會計期間期末）對環(huán)境造成的正面影響、負面影響、環(huán)境最大承載力之間的關系。依據(jù)所構想的等式“環(huán)境資產(chǎn)+碳排放權=環(huán)境負債+環(huán)境損益”進行報表框架的設計，如表5所示。

環(huán)境會計報表左邊列示環(huán)境資產(chǎn)和碳排放權，報表的右邊列示環(huán)境負債和環(huán)境損益。

五、環(huán)境會計報表應用的保障措施

（一）國家規(guī)定披露環(huán)境會計信息，并建立獎懲機制

針對我國目前的情況，一方面，盡快完善相關法律法規(guī)以及具體的規(guī)范性文件，明確環(huán)境會計與環(huán)境會計信息披露的法律地位。依據(jù)我國已經(jīng)頒布的法律法規(guī)，把環(huán)境會計納入《會計法》中，將環(huán)境會計標準化、法律化，用法律的強制性將其推展開來，可在年報目錄中單獨作為一個獨立披露事項（如環(huán)境信息），或者以定期公告的披露方式進行披露。另一方面，我國還應建立審計制度和獎懲措施。審計可以確保環(huán)境會計信息的可靠性、真實性，也為政府獎勵與懲罰提供支持。我國可以在環(huán)保部下設立審計機構，也可以委托審計質量較好的外部審計機構，選拔專業(yè)能力強的人員組成審計組來對企業(yè)發(fā)布的環(huán)境會計報表進行審計，以確保環(huán)境會計報表的質量與可信度。

（二）企業(yè)強化環(huán)境會計信息披露的基礎

企業(yè)需要強化環(huán)境會計信息披露的基礎，建立適合國家政策要求的環(huán)境會計核算體系，也可以改造傳統(tǒng)的會計核算體系以達到披露的要求。環(huán)境會計核算體系是環(huán)境會計信息披露的基礎，企業(yè)只有建立了環(huán)境會計核算體系，才能對環(huán)境會計核算的對象進行要素分類，進而對環(huán)境會計要素進行確認、計量及披露，這樣才能將企業(yè)的環(huán)境會計信息全面反映出來。同時，企業(yè)可以擴增內(nèi)部審計職能，引入環(huán)境會計信息并完善其審計體系。環(huán)境會計信息的監(jiān)管來自內(nèi)部與外部兩個方面，內(nèi)部監(jiān)管具有得天獨厚的優(yōu)勢。最了解企業(yè)環(huán)境會計信息的必定是企業(yè)內(nèi)部人員，內(nèi)審部門便是這樣的存在，其可以進行最為有效的監(jiān)管。

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