王佳良

[摘要]財政部修訂并頒布新收入準(zhǔn)則，對軟件企業(yè)收入確認(rèn)、計量、披露提供了新指引。文章通過對軟件企業(yè)不同業(yè)務(wù)模式的描述，分別闡述其在新收入準(zhǔn)則下的適用性，探討收入確認(rèn)時點、金額計量、信息披露等問題，以期幫助企業(yè)識別新收入準(zhǔn)則帶來的新變化和新要求，逐步提高收入信息披露質(zhì)量，給實務(wù)工作者提供參考和建議。

[關(guān)鍵詞]軟件企業(yè)；新收入準(zhǔn)則；業(yè)務(wù)模式；收入確認(rèn)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201911081

近幾年來，我國軟件行業(yè)正處于高速發(fā)展階段，軟件行業(yè)上市公司的業(yè)務(wù)模式不盡相同，企業(yè)業(yè)務(wù)對收入準(zhǔn)則的適用性會對軟件企業(yè)的收入確認(rèn)和計量產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

1軟件企業(yè)的主要業(yè)務(wù)模式

11商品軟件模式

軟件企業(yè)研究和開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)化的軟件包，并根據(jù)市場的需求對外銷售，客戶可以直接安裝和使用。常見情形有：WINDOWS操作系統(tǒng)和MS Office軟件等?？蛻敉ǔＶ猾@得軟件使用權(quán)。軟件企業(yè)在軟件著作權(quán)保護(hù)期內(nèi)始終受到保護(hù)并享有收益。

12研發(fā)+產(chǎn)品+服務(wù)模式

產(chǎn)品收入來自研發(fā)，服務(wù)收入來自產(chǎn)品。在現(xiàn)有通用軟件產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，軟件企業(yè)根據(jù)不同客戶的具體需求對軟件進(jìn)行再開發(fā)。如用友公司在財務(wù)軟件的基礎(chǔ)上，增加ERP系統(tǒng)、合并報表等各類模塊。軟件企業(yè)員工通過現(xiàn)場參與、遠(yuǎn)程協(xié)助等方式提供技術(shù)支持服務(wù)，合同對價一般以客戶認(rèn)可的Man Day（人工天數(shù)）為基數(shù)予以計量。

13定制化開發(fā)模式

該模式是一個從無到有，從零到一的過程，通常需要經(jīng)過需求調(diào)研、系統(tǒng)開發(fā)測試、上線試運行、驗收等階段，往往跨越兩個會計期間。定制化開發(fā)完成的軟件，一般只能滿足特定客戶的需求，不具有普適性。定制過程中形成的軟件著作權(quán)，通常屬于委托方（客戶），或者委托方和受托方共有。這是其與前兩種模式的主要區(qū)別。

14軟件租賃模式

該模式是將軟件租賃給客戶，或以普通許可的方式向客戶提供軟件產(chǎn)品。軟件企業(yè)為客戶構(gòu)建軟硬件運營平臺，負(fù)責(zé)運維服務(wù)等，以此向客戶收取租金和傭金。例如，某App Store通過向外部軟件開發(fā)者收取“進(jìn)場費”或“銷售傭金”等方式進(jìn)行盈利。

15系統(tǒng)集成模式

系統(tǒng)集成是指在一個項目中，軟件企業(yè)將自身軟件產(chǎn)品與第三方產(chǎn)品進(jìn)行集成，以滿足客戶的需求。前述的業(yè)務(wù)模式，主要依靠的是人工、智力形成最終軟件產(chǎn)品，而系統(tǒng)集成可以看成軟件+硬件+服務(wù)的組合，為客戶提供一站式解決方案。

2新收入準(zhǔn)則對軟件企業(yè)業(yè)務(wù)的適用性分析

21商品軟件產(chǎn)品銷售的適用性分析

該模式的主要難點是識別單項履約義務(wù)?？蛻粼诎惭b標(biāo)準(zhǔn)化軟件包時，必須同意“安裝和使用協(xié)議”后，才能正常安裝。該協(xié)議可視為客戶和軟件企業(yè)簽訂的合同，其中具體載明雙方的權(quán)利和義務(wù)。一般情況下，軟件企業(yè)自行開發(fā)純軟件產(chǎn)品銷售時，均會約定對使用后的一定期間進(jìn)行免費更新。簡單來說，更新（Update）是指對軟件進(jìn)行功能完善的補充，比如WINDOWS XP補丁更新。升級（Upgrade）是指對軟件進(jìn)行更高級別的功能提升，升級后的軟件會顯著區(qū)別于原軟件產(chǎn)品，比如WINDOWS XP升級到WINDOWS 7。由于更新和升級的履約義務(wù)顯著不同，軟件企業(yè)出于保護(hù)自己的角度出發(fā)，一般只會約定更新義務(wù)。在識別單項履約義務(wù)階段，明確更新或升級的區(qū)別，有利于明確合同締約雙方的權(quán)利和義務(wù)。

對存在更新義務(wù)的情況下，若該義務(wù)是基于軟件企業(yè)自身的開發(fā)時間、進(jìn)程進(jìn)行，或該軟件在沒有更新時仍能正常運轉(zhuǎn)，則說明該軟件更新與否不會對客戶使用產(chǎn)生重大影響，應(yīng)按交付軟件產(chǎn)品時確認(rèn)收入。如微軟公司公告稱，從2017年7月1日起提前采用了新收入準(zhǔn)則，并對新舊準(zhǔn)則帶來的影響數(shù)進(jìn)行說明。就Windows 10而言，微軟公司將“在使用壽命期內(nèi)分期確認(rèn)收入”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸谑召M和交付時確認(rèn)收入”。新收入準(zhǔn)則對微軟公司影響最大的方面是軟件許可收入，導(dǎo)致微軟2017財年的收入增加66億美元。

若該義務(wù)是隨時準(zhǔn)備為客戶提供軟件更新服務(wù)，且更新服務(wù)對于客戶至關(guān)重要，則說明軟件更新對客戶使用產(chǎn)生重大影響。比如，更新殺毒或防火墻軟件，客戶購買殺毒軟件的主要目的是實時保護(hù)計算機(jī)儲存數(shù)據(jù)的安全性。這種情況下，軟件企業(yè)至少需識別出合同中存在的兩項履約義務(wù)，即交付基礎(chǔ)軟件產(chǎn)品和提供更新服務(wù)。前者應(yīng)按交付軟件產(chǎn)品時點確認(rèn)收入；后者應(yīng)按在一時段內(nèi)履行確認(rèn)收入。

22定制軟件收入的適用性分析

該模式的主要難點是履約情形的判斷。新收入準(zhǔn)則通過情形列舉的方式說明屬于在某一時段內(nèi)履約的情形，除此以外的情形屬于在某一時點履約，具體如下所述。

（1）在軟件企業(yè)履約的同時，客戶即獲得了經(jīng)濟(jì)利益。這可以通過一個設(shè)問進(jìn)行判斷。在執(zhí)行定制軟件項目過程中，因故需要更換其他軟件企業(yè)，新受托方是否需要從零開始、從頭再來？如果不需要重新執(zhí)行原軟件企業(yè)已實施過的工作，且客戶已獲得的經(jīng)濟(jì)利益（部分履約價值）不會有顯著價值減損，表明原軟件企業(yè)在履約的同時，客戶即獲得了經(jīng)濟(jì)利益。

（2）客戶能控制軟件定制過程中的開發(fā)進(jìn)度或軟件產(chǎn)品。軟件企業(yè)與客戶簽訂合同，客戶按軟件工程師的人工工時向軟件企業(yè)結(jié)算工程價款，委托軟件開發(fā)的階段性成果，歸屬于委托方或雙方共同擁有，這些均表明了客戶在該軟件定制開發(fā)過程中就能夠控制該軟件產(chǎn)品。

（3）定制軟件產(chǎn)品是不可替代的，且軟件企業(yè)有權(quán)根據(jù)已履約的進(jìn)度收取款項。軟件定制業(yè)務(wù)只能滿足特定客戶的需求，該定制產(chǎn)品不能輕易被用于其他用途。企業(yè)出于自身利益保護(hù)，會在合同中約定，客戶根據(jù)履約進(jìn)度或單位人工工時支付價款。這說明軟件企業(yè)有權(quán)就已履約進(jìn)度收取價款，并且該權(quán)利具有法律約束力。

定制軟件收入屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)采用產(chǎn)出法或投入法確定累計履約進(jìn)度，按交易價格和累計履約進(jìn)度的乘積，減去前期累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。定制軟件的產(chǎn)出主要為智力產(chǎn)品，主要投入為人工，實務(wù)中多采用已消耗人工工時占預(yù)計總?cè)斯すr、已發(fā)生成本占預(yù)計總成本等指標(biāo)計算履約進(jìn)度。

23技術(shù)支持服務(wù)收入的適用性分析

技術(shù)支持服務(wù)主要包括技術(shù)咨詢、方案設(shè)計、系統(tǒng)實施、技術(shù)培訓(xùn)等內(nèi)容，應(yīng)按某一時段內(nèi)確認(rèn)收入，可以包括以下兩種具體情況進(jìn)行會計處理：一是在一段時間內(nèi)提供基本相同的服務(wù)，分期確認(rèn)收入；二是以人工工時單價和已提供服務(wù)的工時來計量結(jié)算。該部分和“商品軟件產(chǎn)品銷售中存有重大更新服務(wù)”的適用性分析類似，不再贅述。

24系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入的適用性分析

該模式下的難點在于識別單項履約義務(wù)。軟件企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估軟件產(chǎn)品與第三方產(chǎn)品能否明確區(qū)分，即判斷兩者是否分別作為單項履約義務(wù)，還是作為一項整體履約義務(wù)。如果軟件產(chǎn)品與第三方產(chǎn)品是能明確區(qū)分的，則應(yīng)分別作為單項履約義務(wù)，分別核算兩者的收入。如果軟件產(chǎn)品與第三方產(chǎn)品是不能明確區(qū)分的，則應(yīng)作為一項整體履約義務(wù)，在整體履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入。

除以下所列情況以外，軟件產(chǎn)品和第三方產(chǎn)品是能明確區(qū)分的：首先，該軟件產(chǎn)品是構(gòu)成系統(tǒng)集成的重要組成部分，且該軟件產(chǎn)品對于該系統(tǒng)的正常運轉(zhuǎn)是不可或缺的；其次，客戶單獨使用軟件產(chǎn)品或第三方產(chǎn)品是達(dá)不到合同目的，只有將兩者集成到一起才能滿足需求并從中獲益。通常情況下，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入往往是不可明確區(qū)分的商品，軟件產(chǎn)品與第三方產(chǎn)品應(yīng)作為組合產(chǎn)出，即按一項整體履約義務(wù)進(jìn)行會計處理。

對于跨越兩個會計年度的大型系統(tǒng)集成項目，該部分和“定制軟件收入的適用性分析”類似，不再贅述。

25軟件租賃模式收入的適用性分析

企業(yè)向客戶提供軟件產(chǎn)品，并按期或按客戶實際使用情況收取租金或傭金的，應(yīng)當(dāng)以提交軟件產(chǎn)品或已授權(quán)許可為前提，在客戶實際使用時確認(rèn)收入。例如，某地圖軟件企業(yè)為出行平臺提供地理位置數(shù)據(jù)，在按期收取服務(wù)費的同時，根據(jù)出行平臺的訂單完成數(shù)量收取約定的分成。若客戶使用軟件達(dá)不到預(yù)期利益的，則收取的租金或傭金相對較少。該模式具有風(fēng)險分擔(dān)和利益共享的優(yōu)勢，受到越來越多的客戶的青睞。該業(yè)務(wù)模式應(yīng)參考“基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費”進(jìn)行會計處理。

3軟件企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則應(yīng)注意的問題

31具體化收入政策披露并增設(shè)業(yè)務(wù)模式披露

軟件企業(yè)業(yè)務(wù)模式的多樣化，給收入確認(rèn)和計量帶來新的挑戰(zhàn)。年度報告中收入是投資者較為關(guān)心的項目，但企業(yè)披露的收入政策過于原則化。不同模式下的收入確認(rèn)和計量也不盡相同，導(dǎo)致投資者無法獲取及時、可比、有用的信息。現(xiàn)有財務(wù)報告體系中，對業(yè)務(wù)模式的信息披露沒有明確和強(qiáng)制規(guī)定，投資者無法從企業(yè)信息披露中充分了解交易的風(fēng)險和潛在影響。建議企業(yè)在年報中增加披露業(yè)務(wù)模式，使利益相關(guān)者能更易理解年度報告、識別交易風(fēng)險。

32可靠計量并報告履約進(jìn)度

新收入準(zhǔn)則中涉及的職業(yè)判斷，會加大企業(yè)盈余管理的空間。履約進(jìn)度確定方法就屬于職業(yè)判斷范疇。財務(wù)人員能否取得可靠的履約進(jìn)度，盡量降低職業(yè)判斷的程度，有利于真實反映經(jīng)營成果。正常情況下，大中型項目會聘請獨立的監(jiān)理機(jī)構(gòu)，根據(jù)其出具的項目進(jìn)度報告來確認(rèn)合同履約進(jìn)度，再按項目實際已發(fā)生成本占預(yù)計總成本的比例，對履約進(jìn)度進(jìn)行驗證。以此方法確定的履約進(jìn)度是相對可靠的。軟件企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露確定履約進(jìn)度的方法及采用該方法的原因，并充分披露該方法在各會計期間是否保持一致。

33建立健全內(nèi)部管理制度

收入確認(rèn)的起點是識別合同，合同中的關(guān)鍵信息對會計處理有重大影響，比如履約義務(wù)和交易價格。財務(wù)核算基礎(chǔ)信息來源于各職能部門。財務(wù)部應(yīng)會同各部門建立和完善相關(guān)制度，嚴(yán)格執(zhí)行項目預(yù)算制度、進(jìn)度控制制度、成本采購制度。在項目執(zhí)行的關(guān)鍵節(jié)點形成的資料必須及時提交財務(wù)部門并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。財務(wù)部門獲取相關(guān)資料后，應(yīng)及時核對和驗證，關(guān)注異常情況，并進(jìn)行分析、糾正。

4結(jié)論

新收入準(zhǔn)則為軟件企業(yè)的收入確認(rèn)帶來了指引，特別是對履約義務(wù)的判斷、收入確認(rèn)時點、收入金額的計量都具有指導(dǎo)意義。但是由于軟件行業(yè)業(yè)務(wù)模式多樣化，并涉及大量的職業(yè)判斷，給軟件企業(yè)收入確認(rèn)也帶來了一定挑戰(zhàn)。軟件企業(yè)應(yīng)選擇最能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的收入確認(rèn)方法，及時、準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，提高收入確認(rèn)、計量和披露的質(zhì)量。

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