摘 要：在現(xiàn)行會計準則下，資產(chǎn)減值對企業(yè)的資產(chǎn)價值的計量起到了一定的積極作用，文章通過分析資產(chǎn)減值的會計處理流程，發(fā)現(xiàn)當前會計準則下資產(chǎn)減值的會計處理方法存在一定的缺陷性，然后深入研究其產(chǎn)生的原因，最后提出通過采用明確計提資產(chǎn)減值損失的時點、選擇合適的折舊方法、建立健全資本市場等方法來提高資產(chǎn)減值會計處理方法的準確性。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值損失；折舊方法；資本市場

隨著社會經(jīng)濟體制不斷改革、企業(yè)面臨著不斷變換的內(nèi)部和外部競爭環(huán)境，從而引發(fā)企業(yè)資產(chǎn)減值現(xiàn)象不斷發(fā)生。企業(yè)在日益加劇的競爭中要想實現(xiàn)發(fā)展壯大，離不開穩(wěn)健的資產(chǎn)管理工作，資產(chǎn)減值的問題越來越引起人們的重視。如何正確地計量資產(chǎn)減值問題，成為了會計實務(wù)界的熱門話題。2017年7月1日年至2018年6月30日，中國證監(jiān)會在其官方網(wǎng)站上公布了524份IPO的反饋意見看，有431份提及與資產(chǎn)減值相關(guān)的問題，可見資產(chǎn)減值問題是除收入之外關(guān)注度最高的一類問題。此類問題主要包括了資產(chǎn)減值準備計提、資產(chǎn)的減值準備的謹慎性、存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法、應(yīng)收款項賬齡確定方法、壞賬準備的計提情況、商譽減值測試等。由于資產(chǎn)減值涉及一定的主觀判斷，對于會計估計、會計判斷事項具有較大的復(fù)雜性，這也是當前大部分企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的重災(zāi)區(qū)，是監(jiān)管部門非常關(guān)注的焦點。

一、主要資產(chǎn)減值準備跡象的判斷

1.金融資產(chǎn)及長期資產(chǎn)

金融資產(chǎn)及長期資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，如果其存在減值跡象，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。例如：金融資產(chǎn)中出現(xiàn)逾期資產(chǎn)或者可回收金額低于資產(chǎn)賬面價值時即出現(xiàn)了減值跡象；證券公司融出資金業(yè)務(wù)中，客戶超期的融出資金資產(chǎn)就存在減值跡象；參股公司存現(xiàn)長期虧損，凈資產(chǎn)為負數(shù)的情況下就存在減值跡象等。

2.存貨

存貨是企業(yè)重要的存量資產(chǎn)，存貨變現(xiàn)的速度、金額直接影響企業(yè)的發(fā)展。如果存在存貨周轉(zhuǎn)率低、產(chǎn)能利用率低、產(chǎn)銷率低、采購單價發(fā)生大幅度波動、產(chǎn)品更新?lián)Q代、退換貨產(chǎn)品等情況，那么表明其存貨實際價值可能偏離其賬面減值。又如存出現(xiàn)存貨毛利率較低、變質(zhì)毀損、積壓等情況，就可能存在現(xiàn)減值跡象。

3.應(yīng)收款項

賒銷是企業(yè)重要的銷售方式之一，這種銷售方式對商業(yè)信用的要求很高，賒銷產(chǎn)生的應(yīng)收款項中如果涉及賬齡較長、金額較大、超過信用期、涉及訴訟及應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率較低的情況就表明存在減值跡象。隨著應(yīng)收賬款的可收回程度越來越低，企業(yè)的回款風險就會不斷加大，對于這類應(yīng)收賬款壞賬損失的估計就更加應(yīng)該謹慎。

4.固定資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)

固定資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)一般在生產(chǎn)制造企業(yè)的總資產(chǎn)中占據(jù)極大比例，會計人員更應(yīng)該關(guān)注此類資產(chǎn)。例如：在企業(yè)的日常經(jīng)營活動過程中，如果其固定資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)存在閑置、毀損、產(chǎn)能利用率低、產(chǎn)銷率低、維修費用增加等問題，會計人員就需要注意到這些資產(chǎn)是否有賬面價值低于可變現(xiàn)價值的情況存在。

二、資產(chǎn)減值測試及運用中存在的問題

1.未明確計提資產(chǎn)減值損失的時點

《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果存在資產(chǎn)減值跡象，應(yīng)當估計其可回收金額。從上述規(guī)定來看，準則規(guī)定只是提及資產(chǎn)負債表日即每年的12月31日這個時點判斷減值跡象，并未明確資產(chǎn)減值準備計提的時點，也就是說，資產(chǎn)負債表日只需要判斷是否有減值跡象，如果無進一步減值跡象就不需要做減值測試，這反映出計提資產(chǎn)減值損失的時點不夠明確。

2.資產(chǎn)組及資產(chǎn)組合的認定

資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入，是判定一項資產(chǎn)是否屬于資產(chǎn)組的認定依據(jù)。例如：企業(yè)多種產(chǎn)品最終都需要經(jīng)過包裝環(huán)節(jié)，會計人員是否將各類產(chǎn)品生產(chǎn)線單獨做一個資產(chǎn)組還是將都需要經(jīng)過包裝的整個產(chǎn)品生產(chǎn)線做一個組合就涉及其主觀的專業(yè)判斷。又例如，在很多集團海外并購案例中，是否將整個集團的產(chǎn)品分部作為一個生產(chǎn)組還是按照集團全球地域分部作為一個單獨的資產(chǎn)組有著很大的爭議。由于會計準則不能一一將所有資產(chǎn)組認定做一個明確歸納，資產(chǎn)組及資產(chǎn)組合的認定涉及的會計專業(yè)判斷較多，這就考驗了財務(wù)實操人員的專業(yè)水平和道德水平。

3.折現(xiàn)率的選擇不明確

《企業(yè)會計準則》對折現(xiàn)率的選擇是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，它是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。但是，《企業(yè)會計準則第8號》應(yīng)用指南第三條中對折現(xiàn)率的選擇卻是“應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)”，這一折現(xiàn)率從實際工作中來看，其實是單項資產(chǎn)的市場利率很難從市場獲取，造成會計處理存在難以落地的情況。

4.資產(chǎn)信息不對稱

當前的信息市場上，大部分企業(yè)的資產(chǎn)信息是不對稱的，這會對減值準備計量的準確性有著重大的影響。例如：在實操過程中，對商譽的減值分析中揉入了協(xié)同效應(yīng)的概念，而協(xié)同效應(yīng)并不是一個確定的概念，企業(yè)并不需要對協(xié)同效應(yīng)有一個確切的衡量標準，僅需從主觀上的判斷及文字描述加以判斷，容易給資產(chǎn)減值準備計量帶來極大的不確定性，產(chǎn)生人為操縱的風險。

三、完善資產(chǎn)減值會計處理的辦法

1.明確計提資產(chǎn)減值損失的時點

會計準則需要明確計提資產(chǎn)減值損失的時點。實際操作過程中，很多公眾公司為了防止年底業(yè)績發(fā)生大幅度波動而將資產(chǎn)減值準備的計提放在了中報，披露的公告中提及資產(chǎn)在中期已經(jīng)存在減值跡象，并據(jù)此來說明年末不需再對減值準備金額進行調(diào)整。所以，會計準則不僅需要在資產(chǎn)負債表日需要判斷是否存在繼續(xù)存在的減值跡象，還需要明確減值損失計提的具體時點。

2.提高企業(yè)資產(chǎn)減值的實務(wù)可操作性

會計準則與實務(wù)緊密結(jié)合，加強企業(yè)資產(chǎn)減值實務(wù)工作的可操作性是提高資產(chǎn)減值計量準確性的關(guān)鍵。如在企業(yè)收購業(yè)務(wù)的案例中，存在當被收購方凈資產(chǎn)低于可回收金額時，收購一方將被收購方按照協(xié)同效應(yīng)的概念將其資產(chǎn)納入整個集團資產(chǎn)組組合進行測算整個可回收金額，從而得出不需要對商譽進行減值的結(jié)論。對于目前準則存在未明確協(xié)同效應(yīng)的定義及衡量標準而造成協(xié)同效應(yīng)難以辨認的情形。又如出現(xiàn)財務(wù)人員對資產(chǎn)組及資產(chǎn)組合的相關(guān)定義、范圍判斷不清晰的情況，這些都需要會計準則進一步明確，以提高企業(yè)資產(chǎn)減值的實務(wù)可操作性。

3.明確折現(xiàn)率選用標準

折現(xiàn)率的選擇必須清楚明了才能正確做好資產(chǎn)減值工作。在實操過程中，公司在進行資產(chǎn)減值測試中有意根據(jù)會計準則的規(guī)定選擇對自己有利的折現(xiàn)率。有企業(yè)以項目特殊性而未能獲取相應(yīng)或同類型的市場利率為由選擇替代利率，而在選擇替代利率時人為的選擇低或高的加權(quán)平均資金成本作為項目折現(xiàn)率進行資產(chǎn)減值測試，造成測算的可變現(xiàn)價值結(jié)果偏離實際的情況。因此，會計準則需要進一步明確折現(xiàn)率選用標準，提高會計信息可比性。

4.建立健全資產(chǎn)信息市場

完善的資產(chǎn)信息市場對減值準備的準確性有著重大的影響。因此，需要進一步完善、建立健全資產(chǎn)信息市場，讓企業(yè)的資產(chǎn)價格信息更準確及時地反映到財務(wù)信息中。

四、小結(jié)

企業(yè)資產(chǎn)價值的正確計量對資產(chǎn)減值工作起著重要的作用，財務(wù)人員必須深入分析各項資產(chǎn)的特性，按照公允的方式如實反映企業(yè)資產(chǎn)價值。同時，會計準則中也需要對資產(chǎn)減值的條款進一步地完善，提高資產(chǎn)減值工作的實務(wù)操作性和準確性。

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作者簡介：孫劍（1984.06- ），男，湖南婁底人，注冊會計師，現(xiàn)任天健會計師事務(wù)所項目經(jīng)理職務(wù)，研究方向：上市公司資產(chǎn)會計計量