張益金

一、案例介紹

作為大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，H公司產(chǎn)品生產(chǎn)流程為：燒結(jié)廠和焦化廠將鐵礦石、焦炭等原材料進行焦化和燒結(jié)處理后，形成的產(chǎn)物為燒結(jié)礦，這些產(chǎn)物在高爐中進行高溫反應(yīng)，在高爐端口生成鐵水，鐵水進入煉鐵廠，經(jīng)由此環(huán)節(jié)進入到鋼鐵廠，在鋼鐵廠中電爐及轉(zhuǎn)爐中高溫環(huán)境下進行生成鋼鐵的反應(yīng)。在電爐流程中，鋼水進行真空脫氣后在LF爐中完成喂絲流程，鋼水在沒有其他流程的情況下從轉(zhuǎn)爐中進行煉鋼時，會導(dǎo)致鋼鐵生產(chǎn)的程序較為繁瑣，在LF爐及吹A(chǔ)r攪拌處理后生成的產(chǎn)品經(jīng)過方坯連鑄機后在生產(chǎn)線中進行精整加工，然后以鋼材的形式產(chǎn)出；在LF爐以及RH中進行脫氣處理后形成的產(chǎn)品在板坯連鑄機中反應(yīng)一段時間后進入到板坯連鑄機，然后進入生產(chǎn)線中，經(jīng)過薄板和寬厚板中綜合反應(yīng)，形成鋼鐵，形成原材料輸出。

二、H公司資源流成本核算分析

資源流成本會計是我國會計學(xué)界借鑒德國材料流轉(zhuǎn)成本會計發(fā)展起來的。目的是針對國內(nèi)制造企業(yè)對資源大量需求的嚴(yán)峻形勢，通過對生產(chǎn)流程的精確核算和控制，在提高資源利用率的同時降低對環(huán)境的影響，達(dá)到經(jīng)濟效益和環(huán)保效益相互協(xié)調(diào)發(fā)展的一種新型成本會計核算方法。

資源流成本核算是基于企業(yè)制造過程中材料、能源的投入、生產(chǎn)、消耗及轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的流量管理理論，是跟蹤資源實物數(shù)量變化，提供資源全流程物量和價值信息的核算。

（一）確定成本核算對象

資源流成本會計具有廣泛的適用性，若研究目標(biāo)為流程性的制造公司，都可以用資源流成本會計法則。如果產(chǎn)品的生產(chǎn)流程比較簡單，其成本核算則較為容易，由于用于核算的目標(biāo)相對明確，研究目標(biāo)由不同的生產(chǎn)工序組合而成，在每個工序中發(fā)生多少費用可以根據(jù)工序工作量進行計算，方便直觀，在成本核算時具有一定的優(yōu)越性。值得一提的是，對于資源流成本核算目標(biāo)的選擇，不能以其是否可以進行成本核算，而應(yīng)以其對成本核算能否發(fā)揮價值和意義。雖然部分生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)趨于完善，但是缺少足夠的提升潛力，或者有些生產(chǎn)流程不能隨意變化，這是由于一旦該流程發(fā)生改變，則會造成其上游和下游生產(chǎn)工序的改變，成本不易控制，因此，諸如此類的生產(chǎn)工序不能作為資源流成本核算的目標(biāo)或者對象。在首次進行資源流成本核算時，需要將那些具有可觀發(fā)展空間和發(fā)展前景、資源流轉(zhuǎn)方向明確的生產(chǎn)單元作為成本核算對象。H公司作為鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，具有復(fù)雜的生產(chǎn)流程和生產(chǎn)工序，根據(jù)上面的目標(biāo)選擇原則，研究中對生產(chǎn)工序進行簡化，將主要的資源流選作成本核算對象，以取得理想的計算結(jié)果。

鋼鐵企業(yè)不同生產(chǎn)單元資源流價值轉(zhuǎn)換在會計成本中發(fā)揮著關(guān)鍵性作用，最為理想的工序為把各個工序的生產(chǎn)投入要素都看作變化的元素，在此基礎(chǔ)上將資源流的生產(chǎn)流程和環(huán)節(jié)有序分類，并且將在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物進行有效資源轉(zhuǎn)換后用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，這樣就可以使企業(yè)的資源發(fā)揮最大的作用，也能使得產(chǎn)生的廢棄物對環(huán)境的危害程度降至最低，然后考慮資源的使用情況，對企業(yè)資源流價值趨勢進行分析和掌控。

（二）設(shè)定物量中心

當(dāng)主要的資源流得到確定后，要把整條生產(chǎn)流程和工序細(xì)分為一些物量中心。所謂物量中心，指的是將生產(chǎn)流程劃分成基礎(chǔ)性的計算單元及成本核算中心，所有生產(chǎn)流程和生產(chǎn)單元成本管控都以物量中心為核心進行計算。選擇物量中心時應(yīng)該秉承便于操作的原則，一旦選擇的物量中心基礎(chǔ)數(shù)據(jù)搜集困難、無法準(zhǔn)確、完整地獲取，則資源流成本核算便難以進行。假如物量中心的數(shù)量太大，則需要消耗許多精力用于成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集，這樣就使得資源核算成本效率低下；如果選擇的物量中心數(shù)據(jù)收集不完整，則計算出的核算成本會由于數(shù)據(jù)不完整而導(dǎo)致不準(zhǔn)確，可見，要想準(zhǔn)確計算出成本核算結(jié)果，必須進行科學(xué)、高效、完整的物量中心確認(rèn)。本文研究過程中結(jié)合H公司生產(chǎn)工序?qū)嶋H，選擇了五項物量中心，流程圖見圖1。

從圖1的流程圖可以看出，選擇的H公司五個物量中心主要以資源損耗為基準(zhǔn)值，未將起輔助生產(chǎn)作用的外部材料設(shè)計費用納入其中。

（三）核算基礎(chǔ)資料的整理

在常見的企業(yè)內(nèi)部資源流成本計算時，通常有三種類型：物料成本、能源成本和系統(tǒng)成本。物料成本包括兩大部分，分別為企業(yè)生產(chǎn)的主要成本及起輔助性的成本部分，分別有不同的計算公式。能源成本指在一定價格體系下所需要的能源價值。系統(tǒng)成本的界定及計算方法同制造業(yè)相同。一般情況下，在進行資源流成本核算時，可以從三種渠道得到所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，分別為從財務(wù)部門得到；根據(jù)公司生產(chǎn)數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計整理得到；通過實地勘測得到。由于H公司主要生產(chǎn)鋼鐵，無生命周期，所以選取一個月為數(shù)據(jù)采集周期，由于數(shù)據(jù)的采集和整理對成本核算的準(zhǔn)確性具有重要意義，所以為提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，盡可能通過財務(wù)部門或者現(xiàn)場勘測得到具體數(shù)據(jù)。

（四）內(nèi)部資源流成本核算階段

1.內(nèi)部資源流成本的歸集

在對上面所需數(shù)據(jù)進行收集和整理之后，便能夠列出各個物量中心的材料、能源、生產(chǎn)過程產(chǎn)生的廢棄物等數(shù)據(jù)詳表，在這些費用匯總后，可以按照直接費用及間接費用兩個類別進行分類，前者包括物料成本及能源成本，后者包括系統(tǒng)成本和人工成本，在進行數(shù)據(jù)搜集時，前者以生產(chǎn)部門為單元，后者秉承分配的方式和步驟。

2.內(nèi)部資源流成本分配

圖1 H公司物量中心流程圖

圖2 資源流成本分析模型

圖3 資源流成本會計核算結(jié)果

圖4 傳統(tǒng)成本會計核算結(jié)果

內(nèi)部資源流核算可以對生產(chǎn)出的達(dá)標(biāo)產(chǎn)品及生產(chǎn)過程中的廢棄物成本分別核算，前者為鋼鐵生產(chǎn)資源有效利用價值，在價值流方面屬于資源的正價值流形式；與之對應(yīng)，后者為核算資源損失價值，在價值流方面屬于資源的負(fù)價值流形式。資源損失價值既會對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生永久性的損害，形成環(huán)境負(fù)荷，還會在生產(chǎn)工序中產(chǎn)生廢棄物，這樣不僅造成了資源損耗，還對降低企業(yè)經(jīng)營利潤。資源流成本核算和其他類型成本核算的區(qū)別為計算的方法和價值形式。由前面的闡述可以看出，資源流成本核算體系中的物量中心計算成本可能偏小，實際成本高于計算值，因此，需要將實際成本核算中心匯集的成本根據(jù)相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)在物量中心進行重新配置，以縮小二者差距。各個物量成本中心輸出端的產(chǎn)品主要為正或者負(fù)制品，即所說的合格產(chǎn)物、廢棄物，公司結(jié)合生產(chǎn)實際，按照所需的比例對正負(fù)價值流配置到企業(yè)全部生產(chǎn)成本，能夠?qū)⑵髽I(yè)資源進行細(xì)分，劃分成三大類資源流成本，便于企業(yè)經(jīng)營者能夠全面、及時對企業(yè)生產(chǎn)狀況進行掌握。主要的計算方法都是基于資源流平衡原理，即上一個物量中心留存的成本+生產(chǎn)要素投入后新增成本=正制品+負(fù)制品成本總和。首先對會計期間的初期資源成本和新增成本的總和進行計算，然后根據(jù)相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)配置給形成的正制品及負(fù)制品，材料有效利用率計算公式為：物量中心投入的材料成本＊正（負(fù)）制品成本分配率，其他類型成本的分配也都采取類似的計算方法和計算公式。

（五）外部環(huán)境損害成本核算方法

作為鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，H公司生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的污染物為廢水、廢氣等，這些產(chǎn)物構(gòu)成了H公司的外部環(huán)境損害成本，和資源流成本會計相結(jié)合可以量化生產(chǎn)過程中形成的廢棄物形成的社會成本，也就是所謂的社會成本內(nèi)部化。在對外部環(huán)境損害成本進行核算時，需要對不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物類型、數(shù)量進行整理分類，這些資料如果不易取得，可以從環(huán)境檢測機構(gòu)獲取。在此基礎(chǔ)上選擇合適的外部環(huán)境成本核算方法對外部環(huán)境損害成本進行計算，然后對不同物量中心的計算結(jié)果進行匯總、分析。對外部環(huán)境損害成本核算方法，我國的計算方法還不完善，國外的計算方法較為成熟，選取何種計算方法需要根據(jù)企業(yè)實際條件和環(huán)境評價指標(biāo)進行計算，在對這幾種方法對比的基礎(chǔ)上，最終選取LIME法進行社會環(huán)境成本計算。

（六）資源流成本分析模式

資源流成本分析時可以從兩個方面進行，分別為內(nèi)部資源流和外部環(huán)境損害，內(nèi)部資源流成本核算成為成本核算的主體，成本核算時，將H公司生產(chǎn)過程中的各類價值看成有機整體，結(jié)合生產(chǎn)特點將其設(shè)定為一些獨立的物量中心，根據(jù)資源流轉(zhuǎn)去向，將各個物量中心的輸出端進行產(chǎn)品分類，對不同產(chǎn)品屬性的輸出產(chǎn)物進行分類計算，然后倒推出成本主因，可以總結(jié)出資源利用率低的環(huán)節(jié)、對環(huán)節(jié)影響較大的流程等信息，在對流程進行優(yōu)化的基礎(chǔ)上，提升資源利用效 率、減少廢棄物形成的生產(chǎn)成本，并 制定對應(yīng)的優(yōu)化對策，最大可能的減輕環(huán)境壓力，提高經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。分析流程如圖2所示。

表1 物量中心各項成本計算公式

表2 內(nèi)部資源流成本核算表（201812）單位：元

表3 正制品和負(fù)制品成本表（201812）單位：元

表4 H公司廢水排放情況（201812）

無論從何種視角都可以看出，資源流會計改善了目前常用的成本會計核算方法，完善和優(yōu)化了環(huán)境管理會計準(zhǔn)則及計算方法。該方法的主要作用為對成本進行全面透徹掌握，在對數(shù)據(jù)進行分析的基礎(chǔ)上，有助于加快循環(huán)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展?？梢哉f，資源流成本會計的實施有助于企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，企業(yè)經(jīng)營者在獲得信息后能夠采取相應(yīng)的針對性措施，有助于提升企業(yè)管理的積極性、主動性、科學(xué)性，成為資源枯竭背景下環(huán)境經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要方法。

（七）內(nèi)外結(jié)合的資源流成本綜合分析模式

H公司采取決策坐標(biāo)系的方法對資源流成本進行綜合分析，也就是在一個坐標(biāo)軸中將各個物量中心內(nèi)部資源流成本作為橫坐標(biāo)，將各個物量中心外部損害成本為縱坐標(biāo)，將前面計算結(jié)果編制成為分析平面坐標(biāo)圖，在對各個物量中心散點圖分析后能夠得到物量中心改善對策和策略。坐標(biāo)圖中的全部散點表示資源流成本，均在國家規(guī)定的合理范圍內(nèi)。假設(shè)計算出的內(nèi)部資源流成本較小，外部環(huán)境成本較高，則表示應(yīng)該對生產(chǎn)過程或者工序的環(huán)節(jié)污染問題引起重視；假設(shè)內(nèi)部資源流成本較大，外部環(huán)境成本較小，則表示應(yīng)該對材料成本、改進性系統(tǒng)生產(chǎn)成本引起重視；假設(shè)資源流成本處于相對均衡狀態(tài)，即使沒有產(chǎn)生較為嚴(yán)重的問題，但是也不容忽視，需要對生產(chǎn)流程進行嚴(yán)格把控。

三、H公司資源流成本核算應(yīng)用

（一）H公司內(nèi)部資源流成本核算

資源流成本核算體系構(gòu)建完成后應(yīng)該根據(jù)核算流程進行計算，在完成資源流成本核算后，資源流成本會計將核算體系構(gòu)建范圍設(shè)定為從原材料投入開始直至產(chǎn)生最終產(chǎn)品全過程為止，這就形成了產(chǎn)品的全生命周期。其計算方法的中心本質(zhì)上屬于逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，其簡易模型和計算方法為：將新投入的資源計算成本及上一處理環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入的成本聚集在特定物量中心，之后按照正制品和負(fù)制品比例繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)產(chǎn)品輸出完成后結(jié)轉(zhuǎn)也就相應(yīng)完成，核算完成后的最后一個流程的正制品便為產(chǎn)品成本。

表5 H公司廢氣排放情況（201812）

表6 H公司外部環(huán)境損害成本計算結(jié)果統(tǒng)計表（201812）

1.基本的計算公式

H公司物量中心各個成本計算方法及公式如表1所示。

2.物質(zhì)能量守恒

前一物量中心轉(zhuǎn)入成本+本物量中心新投入資源成本=正制品分配的資源成本+負(fù)制品分配的資源成本，公式中資源有效價值為分配給正制品的全部直接成本和間接成本，廢棄物損失價值等于分配給負(fù)制品的所有直接成本和間接成本。

3.正制品成本和負(fù)制品成本分配計量公式

正制品成本=本物量中心材料成本/能源成本/系統(tǒng)成本＊正制品率

負(fù)制品成本=本物量中心材料成本/能源成本/系統(tǒng)成本＊負(fù)制品率

根據(jù)上述計算公式，可以得到各個物量中心的成本，計算結(jié)果如表2所示。

（二） H公司內(nèi)部資源流成本核算結(jié)果分析

1.和傳統(tǒng)核算方法對比

由圖3、圖4可以直觀看出，在常規(guī)成本會計核算中得到的產(chǎn)品總成本為原料投入成本和新投入成本的總和，也包括廢棄物成本，所以，得到的結(jié)果不能全面反映出循環(huán)經(jīng)濟條件下產(chǎn)品輸入和產(chǎn)出存在的關(guān)系；在資源流成本核算方法中，則可以動態(tài)地表現(xiàn)出資源投入和資源能耗之間的關(guān)聯(lián)性，可以實現(xiàn)基于循環(huán)經(jīng)濟的成本管理需求。

2.整體上分析H公司資源流成本

對H公司從整體上對資源流成本進行分析，主要是通過對產(chǎn)品正負(fù)制品比例進行計算，進而從整體上做到對H公司資源利用率和損失成本率的掌握，二者相應(yīng)成本計算結(jié)果如表3所示。

（三）H公司外部環(huán)境損害成本的核算及分析

首先需要對H公司的排污情況和資料進行收集整理，得到的統(tǒng)計表如表4和表5所示。

在對排污數(shù)據(jù)收集完成后，根據(jù)LIME核算方法和流程，對各個物量中心的外部環(huán)境損害成本進行計算，同時編制完成H公司外部環(huán)境損害成本表，如表6所示。

（四）內(nèi)外結(jié)合的資源流成本綜合分析

由于國際社會倡導(dǎo)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，企業(yè)所面對的壓力較大，既包括生產(chǎn)上的壓力，也包括環(huán)保的壓力，在資源流成本核算體系中，由于綜合考慮了企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，既可以掌控資源流的方向，也可以對企業(yè)產(chǎn)生的廢棄物進行量化計算，在成本核算中具有一定的優(yōu)勢和便捷性，進而有利于實現(xiàn)全面的管理成本。

從上面的計算結(jié)果可以看出，燒結(jié)環(huán)節(jié)的資源流綜合成本較高，其次分別為煉鐵中心，主要原因為內(nèi)部資源流成本較高，所以，H公司應(yīng)該加大各個生產(chǎn)工序的能源節(jié)約方案，重點為提高企業(yè)資源利用效率，同時配套開展相應(yīng)的節(jié)能措施，達(dá)到降低內(nèi)部資源流成本的目的。由于煉鋼環(huán)節(jié)為H鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)的中心環(huán)節(jié)，所以在對內(nèi)外部成本綜合分析的基礎(chǔ)上，必須通過節(jié)能措施才能有效保證資源利用率，同時需要考慮外部環(huán)境損害成本，避免環(huán)境負(fù)債，需要H公司持續(xù)關(guān)注。