梁明偉

摘要：黨的十九大報(bào)告明確提出建立創(chuàng)新型國(guó)家的目標(biāo)，我國(guó)各級(jí)政府對(duì)于科技創(chuàng)新給予高度重視。對(duì)于政府各種補(bǔ)助，科技型企業(yè)必須分類做好會(huì)計(jì)核算工作。本文對(duì)2017年6月12日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）中變化較大的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)稅務(wù)處理進(jìn)行了案例分析，首先文章對(duì)新準(zhǔn)則與2006年準(zhǔn)則應(yīng)用主要變動(dòng)進(jìn)行了闡述;其次基于政府補(bǔ)助總額法和凈額法進(jìn)行了案例探析，旨在為企業(yè)會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理提供一定有效、務(wù)實(shí)的參考及指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助;會(huì)計(jì)處理方法;企業(yè)所得稅

一、新準(zhǔn)則與2006年準(zhǔn)則應(yīng)用主要變動(dòng)

（一）新準(zhǔn)則明確了政府補(bǔ)助特征。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行了區(qū)分，明確了政府補(bǔ)助、政府資本性投入以及政府購(gòu)買服務(wù)特征。其中政府補(bǔ)助特征包括來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源以及無(wú)償性的特點(diǎn)。

（二）新準(zhǔn)則政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)科目及列報(bào)。新準(zhǔn)則中明確了企業(yè)將政府補(bǔ)助計(jì)入損益的方法，允許企業(yè)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)將與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益科目或?qū)ο嚓P(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行沖減。對(duì)于列報(bào)，新準(zhǔn)則要求與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助要在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)，計(jì)入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”科目，與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

（三）新準(zhǔn)則政府補(bǔ)助引入凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓寬，提出兩種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理辦法，分別為總額法和凈額法。其中總額法是將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益，并不將補(bǔ)助確認(rèn)為資產(chǎn)賬面價(jià)值或者成本費(fèi)用等的扣減。而凈額法則是沖減或補(bǔ)償相關(guān)成本費(fèi)用。

（四）新準(zhǔn)則細(xì)化了財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理方法。就準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)政貼息會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理過(guò)于籠統(tǒng)，而新準(zhǔn)則在就準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化，并與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》趨同，為企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理提出了更多的處理方法。

二、基于政府補(bǔ)助總額法下案例分析會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

（一）購(gòu)置資產(chǎn)方面

總額法對(duì)政府在購(gòu)置資產(chǎn)上的補(bǔ)助，以A企業(yè)為例進(jìn)行闡述。在購(gòu)置資產(chǎn)方面，2017年年底該企業(yè)為了推進(jìn)研發(fā)活動(dòng)購(gòu)置了一臺(tái)研發(fā)設(shè)備，設(shè)備價(jià)格234萬(wàn)元（含稅，增值稅稅率17%），該設(shè)備的凈殘值為10萬(wàn)元，折舊年限為5年。在2017年12月末，政府撥付了100萬(wàn)元財(cái)政資金對(duì)改期研發(fā)設(shè)備購(gòu)置進(jìn)行補(bǔ)助，此項(xiàng)補(bǔ)助符合稅法規(guī)定的不征稅收入條件。

2017年年底購(gòu)買設(shè)備分錄：

借：固定資產(chǎn)2，000，000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）340，000.00

貸：銀行存款2，340，000.00

2017年年底收到政府補(bǔ)助：

借：銀行存款1，000，000.00

貸：遞延收益1，000，000.00

A企業(yè)選擇了雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。上文已經(jīng)提到折舊年限為5年，那么設(shè)備的折舊率為2/5*100%=40%。

2018年折舊額= 2，000，000.00*40% = 800，000.00

2019年折舊額= （2，000，000.00 – 800， 000.00） *40% = 480，000.00

2020年折舊額= （2，000，000.00 – 800， 000.00 – 480，000.00）*40% = 288，000.00

2021年折舊額= （2，000，000.00 – 800， 000.00 – 480， 000.00 – 288，000.00 – 100，000.00） /2 =166， 000.00

2022年折舊額=166，000.00

由于該項(xiàng)目仍然在研發(fā)階段，固定資產(chǎn)折舊在“研發(fā)支出”中歸集。

對(duì)于遞延收益后續(xù)計(jì)量，由于A企業(yè)所購(gòu)置的研發(fā)設(shè)備是為了獲得經(jīng)濟(jì)利益，所以與該設(shè)備相關(guān)的政府補(bǔ)助分期從“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”。A企業(yè)選擇了雙倍余額遞減法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?！斑f延收益”各年結(jié)轉(zhuǎn)損益核算結(jié)果分別為2018年為40萬(wàn)元，2019年為24萬(wàn)元，2020年為12.4萬(wàn)元，2021年為10.8萬(wàn)元，2022年為10.8萬(wàn)元。

（二）企業(yè)所得稅方面

符合不征稅條件的收入可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但用于支出所形成的費(fèi)用或形成資產(chǎn)計(jì)算的折舊、攤銷，不再稅前扣除范圍之內(nèi)。仍然以A企業(yè)為例，遞延收益部分不作為征稅收入，2017年A企業(yè)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，未來(lái)期間按照稅法規(guī)定不予征稅金額為100萬(wàn)元，所以計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 100 萬(wàn)元。同時(shí)，A企業(yè)2017年年底固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，不征稅收入100萬(wàn)元。計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。以上為不作為應(yīng)稅收入情況的會(huì)計(jì)處理，但是由于該遞延收益初始確認(rèn)時(shí)對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額有影響，所以對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，在未來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)采取分期的方式將“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”，再予以轉(zhuǎn)回。

固定資產(chǎn)所得稅處理方面，由于A企業(yè)包括政府補(bǔ)助在內(nèi)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，且政府補(bǔ)助部分的折舊額可以稅前扣除，所以固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等。

三、基于政府補(bǔ)助凈額法下案例分析會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

（一）購(gòu)置資產(chǎn)方面

仍然是以A企業(yè)購(gòu)置研發(fā)設(shè)備為例，將總額法轉(zhuǎn)化成凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算如下：

2017年年底收到政府補(bǔ)助：

借：銀行存款1，000，000.00

貸：固定資產(chǎn)1，000，000.00

對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量?；趦纛~法該電子設(shè)備的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，A企業(yè)選擇雙倍余額遞減法對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，首先可知設(shè)備的折舊率為2/5*100%=40%。

2018年折舊額= 1，000，000.00*40% = 400，000.00

2019年折舊額=（1000000.00-400000.00） *40% = 240，000.00

2020年折舊額=（1000000.00-400000.00 - 240000.00）*40%=144，000.00

2021年折舊額=（1，000，000.00-400，000.00 -240，000.00-144，000.00-100，000.00）/2 = 58，000.00

2022年折舊額=58，000.00

（二）企業(yè)所得稅方面

在不作為應(yīng)稅收入的情況下，2017年年末A企業(yè)賬面價(jià)值為不含政府補(bǔ)助的100萬(wàn)元，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)可以確認(rèn)為100萬(wàn)元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。在作為應(yīng)稅收入的情況下，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)將電子設(shè)備全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在未來(lái)使用期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的稅前扣除，A企業(yè)2017年年末賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，而計(jì)算基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，該差異可以被確認(rèn)為是一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，待未來(lái)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)再轉(zhuǎn)回該差異。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2006）.

[2]2017年修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》.

[3]黃雪迎.基于新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理[J].新經(jīng)濟(jì)，2016 （02）.

[4]賴萌超，丁華飛.論政府補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2015 （34）.

[5]劉萌，張慶.新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算及涉稅處理[J].納稅，2018 （21）.