楊騰 朱倩文

摘要：在會計學(xué)中，公允價值是指交易雙方在公平交易和自愿的情況下所確定的價格，但是對公允價值學(xué)術(shù)界一直頗有爭議，如股票、債券等金融產(chǎn)品帶來的“虛增”利潤該如何處理的問題。對此問題進(jìn)行了分析，得出結(jié)論：股票與債券等金融產(chǎn)品帶來的“虛增”利潤不能夠進(jìn)行分配。并由此提出金融企業(yè)會計教學(xué)中存在的三個重要問題及解決措施，并為其他分支學(xué)科課程教學(xué)提供借鑒意義。

關(guān)鍵詞：公允價值;“虛增”利潤;金融企業(yè)會計;課程改革

中圖分類號：G4文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.01.079

1引言

金融企業(yè)會計是會計學(xué)科的一個分支，是會計學(xué)專業(yè)學(xué)生在高年級學(xué)習(xí)的課程。金融企業(yè)會計是區(qū)別于制造業(yè)會計的一門學(xué)科，它采用獨(dú)特的方法對金融企業(yè)進(jìn)行核算。在我國，金融企業(yè)主要包括經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)，直接經(jīng)營貨幣（本幣、外幣）的存放并收取利息業(yè)務(wù)的企業(yè)，以及經(jīng)營信托、保險、典當(dāng)、擔(dān)保、證券、期貨、資產(chǎn)管理等金融衍生業(yè)務(wù)的企業(yè)。

當(dāng)前，股票和債券等金融產(chǎn)品由專業(yè)的金融企業(yè)來經(jīng)營，如證券公司、期貨公司等，但是在國家政策允許范圍內(nèi)，大部分金融企業(yè)會利用證券進(jìn)行融資或者投資，因此證券廣泛存在于金融企業(yè)中。當(dāng)公允價值與資產(chǎn)價值存在差額時就會產(chǎn)生投資收益，從而影響本年利潤，導(dǎo)致本年利潤“虛增”或“虛減”。

2公允價值導(dǎo)致的 “虛增”利潤問題分析

2.1公允價值概述

公允價值又稱為公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或者無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

公允價值計量分三種情況：第一，資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場的，活躍市場中的公開報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值;第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并且自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或者參照實質(zhì)上相同或者相似的其他資產(chǎn)或者負(fù)債等的市場價格確定其公允價值;第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。

2.2“虛增”利潤的產(chǎn)生

2.2.1公允價值計量第一種情況

資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場的，活躍市場中的公開報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值，比較適用于股票、債券等有活躍市場的商品。但是在現(xiàn)實中，股票或債券的公開報價并不能夠反映其真實價值。

例如，B公司為某上市金融公司，在2014年年底股東大會上出現(xiàn)了一個較大的爭議：對于該金融公司持有的A上市公司股份的價值，由于是按照公允價值計量，股價不斷的上漲，使得股票的賬面價值不斷提高，并且增加了本年利潤的數(shù)量，從而產(chǎn)生了“虛增”利潤，其賬務(wù)處理如下：

（1）2014年5月20日，B金融公司購入A公司股票時做如下賬務(wù)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）5000000

投資收益72000

應(yīng)收股利8000

貸：證券清算款——某登記結(jié)算公司5080000

（2）當(dāng)A公司股票價格上漲時做如下賬務(wù)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值變動）2000000

貸：公允價值變動損益2000000

（3）2014年底將該B金融公司購買的A上市公司的股票公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤：

借：公允價值變動損益2000000

貸：本年利潤2000000

由以上賬務(wù)處理可知，該上市金融公司的股票也會因為利潤增加而上漲。此時若A上市公司同時也擁有大量該B上市金融公司的股票，那么A上市公司的股票也會上漲，同樣也會造成A上市公司的本年利潤增加。如此反復(fù)，就會給該金融公司和A上市公司帶來一定數(shù)量的“虛增”利潤（股價下跌導(dǎo)致的利潤“虛減”問題在此不贅述）。

“虛增”利潤的產(chǎn)生過程可以用以下循環(huán)圖來表示。

2.2.2公允價值計量第二種情況

不存在活躍市場的，參考熟悉情況并且自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或者參照實質(zhì)上相同或者相似的其他資產(chǎn)或者負(fù)債等的市場價格確定其公允價值。實際上這種情況中的“公平”和“自愿”很難確定。商品房交易可以歸為這一類，首先商品房交易中二手房交易不存在活躍市場的情況非常多，特別是在三線或者四線城市，交易性房地產(chǎn)有價無市的情況也會導(dǎo)致“虛增”利潤。

2.2.3公允價值計量第三種情況

不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。但是估值技術(shù)在有些產(chǎn)品上的應(yīng)用難題會嚴(yán)重影響市場價值，例如古董、珠寶等產(chǎn)品的價值。

2.3“虛增”利潤的處理爭議

爭議的問題就來源于這“虛增”利潤：股東們要求分配這些本年利潤，可是實際情況是該金融公司仍持有這些股票或產(chǎn)品，本年利潤中“虛增”的數(shù)量是由股票采用公允價值計量帶來的賬面價值。這就是公允價值計量產(chǎn)生的一個具有代表性的問題：“虛增”的利潤該如何處理的問題。

由于“虛增”利潤并不是現(xiàn)實利潤，所以不應(yīng)該進(jìn)行分配，也無法進(jìn)行現(xiàn)實分配。本文的重點不是討論“虛增”利潤如何處理的問題，而是在課堂上引導(dǎo)學(xué)生思考這類開放問題，拓展學(xué)生思維，大膽設(shè)想并發(fā)表自己的意見。

3金融企業(yè)會計教學(xué)存在的主要問題及解決措施

3.1學(xué)生對金融企業(yè)會計課程的內(nèi)容比較容易含糊

金融企業(yè)會計是會計學(xué)的分支課程，在內(nèi)容上與制造業(yè)企業(yè)會計有相似之處，例如會計六要素、會計核算的基本假設(shè)和信息質(zhì)量要求等。這樣容易讓已經(jīng)在低年級時修過會計學(xué)課程的學(xué)生對金融企業(yè)會計這門課程沒有求知欲和興趣，認(rèn)為金融企業(yè)會計課程就是一門與會計學(xué)類似的課程，就是簡單的將制造企業(yè)會計學(xué)基本原理運(yùn)用到金融企業(yè)之中。

金融企業(yè)會計一般開設(shè)在大學(xué)高年級的培養(yǎng)計劃之中，此時會計專業(yè)學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)過制造企業(yè)會計核算，因此在金融企業(yè)會計教學(xué)中要著重突出金融企業(yè)會計與制造企業(yè)會計的不同之處。例如會計記賬方法，在制造業(yè)企業(yè)中會計記賬主要采用復(fù)式記賬法，而在金融企業(yè)會計核算當(dāng)中不僅有復(fù)式記賬法，還有單式記賬法的運(yùn)用，這個在制造業(yè)會計當(dāng)中是比較少見的。

3.2金融企業(yè)會計的實踐性有待提高

由于金融企業(yè)會計核算的對象是金融企業(yè)，我國金融企業(yè)的信息比較保密，會計專業(yè)學(xué)生比較難接觸到金融企業(yè)的會計信息。例如，銀行是金融企業(yè)的主要構(gòu)成，但是就算是會計專業(yè)學(xué)生去銀行實習(xí)，也只能接觸到基本銀行業(yè)務(wù)信息，很難接觸到銀行的會計信息，更不用說在金融企業(yè)進(jìn)行會計業(yè)務(wù)的實踐操作了。因此金融企業(yè)會計的實際運(yùn)用和學(xué)習(xí)，對于會計專業(yè)學(xué)生來講是比較粗象的，實踐性有待提高。

鑒于此，金融企業(yè)會計課程的老師可以定期去金融企業(yè)進(jìn)行交流實習(xí)，加強(qiáng)自身的金融企業(yè)實踐知識儲備與更新，豐富金融企業(yè)會計課程內(nèi)容，增強(qiáng)金融企業(yè)會計課程的實踐性。

3.3金融企業(yè)會計課程的內(nèi)容頗有陳舊

金融企業(yè)會計課程一般開設(shè)在會計專業(yè)學(xué)生大四年級，此時學(xué)生對基礎(chǔ)的會計學(xué)課程很熟悉，學(xué)習(xí)能力已經(jīng)明顯提高了，對事物也有自己的判斷和主見。但是目前很多金融企業(yè)會計課程內(nèi)容比較陳舊，無異于基礎(chǔ)會計的風(fēng)格，不太符合高年級學(xué)生的學(xué)習(xí)需求。

結(jié)合會計專業(yè)高年級學(xué)生的學(xué)習(xí)基礎(chǔ)和需求，以及金融企業(yè)會計課程的特點，金融企業(yè)會計課程內(nèi)容應(yīng)注重以下幾點：

第一，金融企業(yè)會計課程內(nèi)容應(yīng)實時更新，拉近與社會的距離，符合高年級大學(xué)生正要步入社會的需求，拓展學(xué)生視野。

第二，金融企業(yè)會計內(nèi)容應(yīng)開放創(chuàng)新，不拘束于傳統(tǒng)會計的條條框框。會計學(xué)是一門專業(yè)技術(shù)課學(xué)科，從憑證、記賬到報表都有專業(yè)的方法和格式，需要謹(jǐn)慎遵守。但是對于金融企業(yè)會計的內(nèi)容，我們在遵守一些原則的基礎(chǔ)上可以創(chuàng)造一些讓學(xué)生們自主思考和創(chuàng)新的內(nèi)容，比如對公允價值的拓展分析，可以讓學(xué)生更好的發(fā)表自己的意見并拓展思維，不能局限于固定的會計思維。

第三，金融企業(yè)會計內(nèi)容還應(yīng)注意金融企業(yè)的特點，與實時經(jīng)濟(jì)行情和政策相結(jié)合，例如上市金融公司的信息披露、銀行政策、保險政策和證券交易政策，增強(qiáng)課程的趣味性與社會性，滿足高年級會計專業(yè)學(xué)生的學(xué)習(xí)需求。

4結(jié)語

金融企業(yè)會計課程的改革也為會計學(xué)科類其他小的分支學(xué)科一些借鑒意義。會計專業(yè)學(xué)生在思維和思考方式上與營銷等其他專業(yè)的學(xué)生就有一定區(qū)別，會計專業(yè)學(xué)生相對比較保守、謹(jǐn)慎，不太愛冒險、專業(yè)技能強(qiáng)。所以在會計學(xué)特別是會計專業(yè)學(xué)生在高年級學(xué)習(xí)的會計學(xué)分支課程上，內(nèi)容要符合高年級學(xué)生的學(xué)習(xí)需求，要滿足他們對社會的渴望，為他們拓展社會知識，為他們步入社會做鋪墊。

例如，政府與非營利組織企業(yè)會計和金融企業(yè)會計課程一樣都是會計學(xué)的分支課程，是會計專業(yè)高年級學(xué)生學(xué)習(xí)的課程，所以在內(nèi)容上也需要借鑒金融企業(yè)會計課程內(nèi)容的改革。對于一些會計問題可以開放性的引導(dǎo)學(xué)生自己去思考、去發(fā)表自己的意見，例如公允價值問題、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等問題，讓學(xué)生思維更加大膽、自信、有主見。

金融企業(yè)會計課程改革豐富了課程內(nèi)容，促進(jìn)教師去金融企業(yè)交流實習(xí)，有利于增加高年級學(xué)生對課程的興趣，提高會計教學(xué)的實踐性和實用性，對提高會計專業(yè)學(xué)生的學(xué)習(xí)能力也有很大的幫助。

參考文獻(xiàn)

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