劉菀宸

【摘要】客戶重要性是否影響審計師獨立性，是審計理論界和實務界都非常關注的話題，而審計獨立性影響審計質量。審計質量歷來是資本市場關注的焦點，提高審計質量的一個前提是需要明確影響審計質量的因素。本文通過對審計職業(yè)獨立性這一因素于客戶重要性相關關系的分析，從理論上分析客戶重要性對審計質量的影響。

【關鍵詞】審計質量;客戶重要性;審計獨立性

一、引言

對于審計質量的高低，影響到其對投資者保護的有效程度，進而影響到社會公眾投資者的信心和資本市場發(fā)展的成熟程度。如何有效地提高獨立審計質量，歷來是政府監(jiān)管部門、立法機關、公眾投資者等利益相關者關注的焦點。

客戶重要性是學術界關注的影響獨立審計質量的因素之一?？蛻粼街匾?，注冊會計師對其的經濟依賴性越強，因而更可能妥協(xié)獨立性，降低審計質量。然而，審計訴訟風險和注冊會計師的名譽機制可以抗衡獨立性的喪失。在新的制度環(huán)境下，客戶重要性對審計質量的影響是怎么樣的？本文試圖從理論上分析審計客戶重要性對審計質量的影響。

二、相關概念界定

（一）審計質量

對審計質量概念的認識，國際上引用最多的是DeAngelo（1981）的定義：獨立審計質量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊會計師的技術能力與收入;而報告違規(guī)現(xiàn)象的可能性取決于其獨立性。對DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerma（1983）審計質量的思想進行分析，本文將審計質量的定義概括為：注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位財務會計報告中存在拒不接受調整的違規(guī)行為并對其進行報告或披露的聯(lián)合概率。

（二）客戶重要性的度量

客戶重要性的概念，顧名思義，就是特定審計客戶對會計師事務所或獨立注冊會計師的重要程度，從會計師事務所角度來說，也即是會計師事務所對重要客戶的經濟依賴程度。DeAngelo（1981）主張以審計收費比重來衡量客戶重要性，即以來源于某一客戶的審計收費占會計師事務所總的審計收費的比重來表示客戶重要性;Reynolds&Francis（2001）與Chung&Kallapur（2003）則認為審計業(yè)務具體是由項目組來實施的，而不是由事務所的獨立性來決定，所以應按照審計業(yè)務項目組為基礎來估計審計客戶重要性;Wuchun Chi、Edward Douthett、LingLei（2009）更進一步認為，應在注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性，但是在我國，審計費用披露的不全面，因此，單獨考察審計費用比重，可能不能完全表現(xiàn)特定客戶對會計師事務所的重要性。

由以上觀點分析可見，對審計客戶重要性的考察，主要有審計收費比重和客戶資產規(guī)模比重，考察的層次分別為會計師事務所層次、分所或組別層次及注冊會計師個人層次。

三、客戶重要性對審計質量的影響

對審計質量影響理論分析在審計委托關系中，注冊會計師或是會計師事務所會受到來自客戶的壓力，特別是來自規(guī)模較大、審計收費較高的客戶的壓力。當來自某一審計客戶的審計收費占會計師事務所全部收費的比例上升時，該客戶對會計師事務所的壓力也進一步加大，若此客戶施加壓力，會計師事務所的獨立原則將面臨喪失的可能，因此導致審計質量下降。

Goldman&Barlev（1974）從被審計管理當局與會計師事務所利益沖突的角度提出的注冊會計師職業(yè)獨立性的評價框架。一方面被審計單位管理當局談判力量的來源包括：聘請和解聘審計師的權力、決定審計收費的權力、決定審計工作條件的權力。審計客戶可以通過運用權力，給注冊會計師施加壓力。特別是現(xiàn)在的審計服務市場屬于買方市場，管理當局擁有聘請和解聘審計師的決定權。當管理當局與注冊會計師的意見發(fā)生分歧時，若注冊會計師恪守獨立公正原則，管理當局可以不受制衡地通過更換會計師事務所達到對審計意見的“購買”。審計客戶越重要，審計客戶的談判力量越強大，注冊會計師的談判力量相對下降，，獨立性下降，隨之可能造成審計質量降低。

但另一方面，隨著政策的我完善和加強，事務所喪失獨立性被察覺的可能性很大，被察覺之后所遭受的損失很大，而事務所保持獨立性被解雇的可能性很小，理性的事務所必將不會向客戶妥協(xié)。假設事務所降低審計質量而被發(fā)現(xiàn)的概率與事務所降低審計質量的程度正相關，即事務所降低審計質量的程度越大，被發(fā)現(xiàn)的概率也越大，那么隨著政策對這種喪失獨立性、審計質量不合規(guī)導致的注冊會計師的法律責任的加重，審計方則會重新權衡來自客戶壓力導致的審計質量下降的利弊。

四、政策建議

（一）完善投資者保護法律

政府和立法部門應當加大對發(fā)布虛假財務信息的懲罰力度，提高我國投資者保護法律環(huán)境，加強注冊會計師法律責任，為我國資本市場對高質量審計的有效需求創(chuàng)造合適的制度環(huán)境，從而最終提高我國證券市場的審計質量;另一方面監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應當加強對會計師事務所的管制，同時采取各種舉措提高會計師事務所的核心競爭力，增強注冊會計師的風險意識，積極引導會計事務所不斷提高審計質量。

（二）建立審計市場公平競爭環(huán)境

一方面，基于四大的審計質量比非四大高，我國有關政府機構及行業(yè)協(xié)會對四大具有傾斜性政策。但實證檢驗的證據(jù)表明，四大在中國制度環(huán)境下，可能降低了審計質量，那么傾斜性政策就損害了審計市場的公平競爭環(huán)境。另一方面，加強會計師事務所的合并，促進會計事務的做大做強，但“規(guī)模一質量”作用機理的研究尚未有一致結果，因此借助擴大事務所規(guī)模以提高審計質量的非市場行為值得反思，避免以行政化的過度干預。

（三）完善公司治理結構

完善公司的治理結構是獨立審計職業(yè)存在的基礎保障。上市公司治理結構不健全是審計質量低下的根本原因，完善公司治理結構是提高審計質量問題的根本之策。

（四）創(chuàng)新審計委托模式

為了避免審計市場中會計師事務所與企業(yè)之間淪為雇傭關系，有必要創(chuàng)新審計委托模式，以進一步增強注冊會計師獨立性。在付費模式方面，也可以借鑒法國的經驗。審計收費實行集中支付與結算制度，由上市公司向證監(jiān)會預付審計費，由證監(jiān)會與會計師事務所進行結算。證監(jiān)會擁有在結算時直接扣除會計師事務所違規(guī)的罰金。