(云南民族大學(xué)管理學(xué)院(會(huì)計(jì)學(xué)院) 云南 昆明 650000)

一、建筑業(yè)營(yíng)改增的背景及意義

目前，我國(guó)施工企業(yè)實(shí)行的增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的雙稅制度，在企業(yè)的實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，在生產(chǎn)和銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，征收增值稅和征收營(yíng)業(yè)稅是同時(shí)進(jìn)行的。這樣不僅使我國(guó)的增值稅抵扣鏈條不完整，造成一些增值稅的稅負(fù)無(wú)法得到抵扣，還會(huì)增加企業(yè)的整體稅負(fù)，形成稅負(fù)不均衡。針對(duì)這個(gè)現(xiàn)象，“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案的發(fā)布是我國(guó)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措，其主要目的是為了促進(jìn)我國(guó)整體的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，減少企業(yè)整體稅負(fù)，降低企業(yè)成本，有效促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展?！盃I(yíng)改增”的試點(diǎn)方案也能為企業(yè)創(chuàng)造良好的稅負(fù)環(huán)境，為企業(yè)提供更加合理和公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并未企業(yè)提供更多的發(fā)展空間和機(jī)會(huì)。雖然發(fā)布的方案中，建筑行業(yè)還尚未在試點(diǎn)的范圍中，但是方案中卻明確了我國(guó)建筑行業(yè)試用增值稅率11%。因此，不久的將來(lái)建筑企業(yè)也會(huì)被納入“營(yíng)改增”的征收范圍內(nèi)。因而，對(duì)于我國(guó)的建筑行業(yè)而言，應(yīng)盡早分析研究“營(yíng)改增”給企業(yè)帶來(lái)的各種影響，制定并采取相應(yīng)措施對(duì)待“營(yíng)改增”所帶來(lái)的沖擊，減少企業(yè)相應(yīng)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

“營(yíng)改增”的核心是把營(yíng)業(yè)稅征收的范圍納入增值稅范圍，進(jìn)而取消營(yíng)業(yè)稅。這樣能夠避免營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅，完善稅制，是市場(chǎng)細(xì)化和分工協(xié)作不受稅制影響，完善并延伸第二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)第二、三產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)、融合發(fā)展。

二、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的影響

(一)增加施工企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)

建筑材料來(lái)源方式較多，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難度大。由于建筑工程承包方式和承包范圍的不同，有的工程項(xiàng)目材料、設(shè)備全部有施工企業(yè)自行采購(gòu)，能取得的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票多些；而有的工程項(xiàng)目，主要材料或大宗材料由建設(shè)單位采購(gòu)，調(diào)撥給施工企業(yè)使用，施工企業(yè)僅采購(gòu)一些輔助材料或零星材料，這樣施工企業(yè)可取得的進(jìn)項(xiàng)稅額就少，實(shí)際稅負(fù)明顯偏高。另外，施工企業(yè)承建的工程項(xiàng)目比較分散，很多工程所處地域比較偏僻，所面對(duì)的材料供應(yīng)商及材料種類(lèi)“散、雜、小”，且基本上由個(gè)體戶(hù)、雜貨店、小規(guī)模納稅人提供，購(gòu)買(mǎi)的材料沒(méi)有發(fā)票或者取得的發(fā)票不是增值稅專(zhuān)用發(fā)票。由于發(fā)票管理難度大，材料進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法正常抵扣，是建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加。

(二)商品混凝土等材料增加稅負(fù)

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)的下列的貨物，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅：建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰(不含粘土實(shí)心磚、瓦)；商品混凝土(僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土)。

以上所列貨物，都是工程項(xiàng)目的主要材料，在工程造價(jià)中所占比重較大。假設(shè)施工企業(yè)購(gòu)入以上材料都能取得正規(guī)的增值稅發(fā)票，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為6%，而建筑業(yè)增值稅實(shí)際稅率是11%，施工企業(yè)購(gòu)入的以上材料必將增加5%的納稅成本，從而加大建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)，擠占利潤(rùn)空間。

(三)建筑勞務(wù)費(fèi)增加稅負(fù)

建筑工程人工費(fèi)占工程總造價(jià)的20%～30%，而勞務(wù)用工主要來(lái)源于成建制的建筑勞務(wù)公司幾及零散的農(nóng)民工。建筑勞務(wù)公司作為建筑業(yè)的一部分，為施工企業(yè)提供專(zhuān)業(yè)的建筑勞務(wù)，取得勞務(wù)收入按11%計(jì)征增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，卻沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，與原3%營(yíng)業(yè)稅率相比，增加了8%的稅負(fù)。勞務(wù)公司作為微利企業(yè)，承受不了這么重的稅負(fù)，勢(shì)必走向破產(chǎn)，或?qū)⒍愗?fù)轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)。另外，農(nóng)民提供零星勞務(wù)產(chǎn)生的人工費(fèi)，也沒(méi)有增值稅發(fā)票，無(wú)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，勢(shì)必加大建筑施工企業(yè)人工費(fèi)的稅負(fù)。

(三)動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)增加稅負(fù)

新的稅改方案中，動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)增值稅稅率為17%，與建筑業(yè)密不可分的機(jī)械設(shè)備、設(shè)施料租賃均屬于動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)范疇，稅制改革對(duì)租賃業(yè)的生存和發(fā)展是一種挑戰(zhàn)。租賃業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)呢沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，而租賃收入產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅，因沒(méi)有可抵扣稅款，將背負(fù)17%的高額增值稅稅負(fù)。目前租賃業(yè)利潤(rùn)率普遍低于增值稅率(17%)，租賃企業(yè)顯然無(wú)利可圖，必然放棄增值稅一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個(gè)體戶(hù)，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業(yè)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，施工企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額講勢(shì)必減少，從而加大施工企業(yè)實(shí)際納稅額，增加建筑業(yè)稅負(fù)。

(四)發(fā)票的收集和認(rèn)證工作難度大

施工企業(yè)與傳統(tǒng)生產(chǎn)制造業(yè)的業(yè)務(wù)模式和客戶(hù)類(lèi)型差異較大，施工項(xiàng)目分散在全國(guó)各地，材料采購(gòu)的地域也相應(yīng)分散，材料管理部門(mén)多而雜，每筆采購(gòu)業(yè)務(wù)都要按照現(xiàn)有的增值稅發(fā)票管理模式開(kāi)具，且材料發(fā)票數(shù)量巨大，發(fā)票的收集、審核、整理等工作難度大，時(shí)間長(zhǎng)。按現(xiàn)行制度規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額要在180天內(nèi)認(rèn)證完畢，其工作難度非常大。

(五)稅制改革對(duì)聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目沖擊大

目前，在施工企業(yè)內(nèi)部，聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目普遍存在，聯(lián)營(yíng)合作方大部分不是合法的正規(guī)企業(yè)，且部分合作方是自然人，沒(méi)有健全的會(huì)計(jì)核算體系，工程成本核算形同虛設(shè)，采購(gòu)的材料、分包工程，租賃的機(jī)械設(shè)備和設(shè)施料基本沒(méi)有正式的稅務(wù)發(fā)票，也沒(méi)有索取發(fā)票的意識(shí)。在營(yíng)業(yè)稅下，以工程總造價(jià)為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，不存在抵扣問(wèn)題，營(yíng)業(yè)稅也與成本費(fèi)用關(guān)系不大。但在增值稅下，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是不含工程造價(jià)乘以增值稅率計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)稅額是材料采購(gòu)、設(shè)備租賃、工程分包等環(huán)節(jié)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生于成本費(fèi)用支出環(huán)節(jié)，增值稅與工程造價(jià)、成本費(fèi)用密不可分。如果聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目在采購(gòu)、租賃、分包等環(huán)節(jié)不能取得足夠的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，那么增值稅頸項(xiàng)稅額就很小，可抵扣的稅款較少，繳納的稅款較多，工程實(shí)際稅負(fù)有可能達(dá)到6%～11%，超過(guò)總包方的管理費(fèi)率，甚至超過(guò)項(xiàng)目的利潤(rùn)率，總包方和聯(lián)營(yíng)合作方都將無(wú)利可取，涉稅風(fēng)險(xiǎn)會(huì)威脅到聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目管理模式的生存和發(fā)展。

三、對(duì)建筑行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”政策的建議

(一)對(duì)提供人工服務(wù)的建筑勞務(wù)企業(yè)按“服務(wù)業(yè)”稅目計(jì)征增值稅(稅率6%)

若解決不了營(yíng)改增后人工費(fèi)抵扣問(wèn)題，提供人工服務(wù)的勞務(wù)企業(yè)很可能將增加的稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給總承包企業(yè)，造成甲乙雙方在簽訂合同及工程結(jié)算的矛盾。因此，建議將建筑施工服務(wù)視為混合或兼營(yíng)銷(xiāo)售行為，對(duì)單純提供人工勞務(wù)的按6%計(jì)征增值稅，其余部分仍按現(xiàn)行的建筑業(yè)“營(yíng)改增”方案，按11%的稅率計(jì)征增值稅。

(二)建議采購(gòu)地方材料參照收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方式

與制造業(yè)產(chǎn)業(yè)相比，建筑企業(yè)工程施工地域范圍廣，涉及材料品種類(lèi)型多，一些地方材料的采購(gòu)存在就地取材、個(gè)體戶(hù)供料多的情況。因此，建議對(duì)施工企業(yè)取得的地方材料非專(zhuān)用發(fā)票，參照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除十點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物的，按農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核定方法確定計(jì)算地方材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(三)建議延長(zhǎng)建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證時(shí)間

建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)非常普遍，施工項(xiàng)目分散在全國(guó)各地，材料采購(gòu)的地域廣而散，貨款結(jié)算時(shí)間跨度難以把握，材料發(fā)票的數(shù)量巨大?，F(xiàn)場(chǎng)經(jīng)辦人員要確保在180天內(nèi)將發(fā)票送回總部辦理認(rèn)證抵扣，實(shí)際操作存在一定的困難。因此，建議對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的進(jìn)項(xiàng)稅票認(rèn)證時(shí)間予以延長(zhǎng)，或認(rèn)證時(shí)間以辦理工程結(jié)算日為限。

(四)建議對(duì)“營(yíng)改增”實(shí)施時(shí)的在建工程和已竣工為決算工程項(xiàng)目，繼續(xù)執(zhí)行原政策

施工企業(yè)已完工作量不能及時(shí)結(jié)算的現(xiàn)象非常普遍，業(yè)主以為結(jié)算為借口拖欠工程款，從而也會(huì)影響到施工企業(yè)的材料款等費(fèi)用無(wú)法及時(shí)結(jié)算。如實(shí)施“營(yíng)改增”，在建工程和已竣工未結(jié)算項(xiàng)目當(dāng)期開(kāi)具的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票與取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票無(wú)法配比，影響施工企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額的合理性。因此，對(duì)“營(yíng)改增”實(shí)施時(shí)已竣工和在建工程項(xiàng)目，建議繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，保持稅收政策在一項(xiàng)工程合同履行過(guò)程中的一致性，避免營(yíng)改增劃分的復(fù)雜化。

(五)建議盡快著手修訂建筑業(yè)勞動(dòng)定額

工程項(xiàng)目預(yù)決算造價(jià)的確定一般是根據(jù)“工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范”所規(guī)定的項(xiàng)目和程序來(lái)取費(fèi)計(jì)價(jià)的，對(duì)營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)是按照某個(gè)固定的稅率取費(fèi)最后納入預(yù)算總價(jià)中。營(yíng)改增后，增值稅屬于價(jià)外稅，需由銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額而取得，完全顛覆了建筑產(chǎn)品的造價(jià)構(gòu)成。因此，建議建設(shè)行政主管部門(mén)盡快修訂《全國(guó)統(tǒng)一建筑工程基礎(chǔ)定額與預(yù)算，由此需要重新修訂規(guī)范建筑工程投標(biāo)標(biāo)書(shū)，重新修訂企業(yè)施工預(yù)算。

四、總結(jié)語(yǔ)

營(yíng)改增是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到國(guó)家、地方政府和企業(yè)三方共同利益。建筑企業(yè)要做好本單位的調(diào)研測(cè)算工作，從規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)管理、承發(fā)包管理、材料和設(shè)備采購(gòu)等方面入手，研究政策，尋求對(duì)策，以實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”在建筑業(yè)的平穩(wěn)過(guò)渡。