【摘要】? 會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)內(nèi)容（會(huì)計(jì)對(duì)象）所具有的本質(zhì)特征。文章梳理了會(huì)計(jì)本質(zhì)的不同觀點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)從理論和實(shí)踐視角進(jìn)行了再探討，認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)是“三位一體”的廣義管理活動(dòng)。

【關(guān)鍵詞】? 會(huì)計(jì)本質(zhì);會(huì)計(jì)管理;管理活動(dòng)

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F23? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）03-0004-05

2018年是我國(guó)改革開(kāi)放40周年，我國(guó)40年前關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的大討論，解放了會(huì)計(jì)人員思想，開(kāi)啟了中國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的轉(zhuǎn)型和發(fā)展。黨的十九大做出我國(guó)社會(huì)主要矛盾發(fā)生歷史性變化的重大政治論斷，深刻揭示了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的階段性特征，這一論斷必將對(duì)國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)及企業(yè)發(fā)展帶來(lái)深遠(yuǎn)影響。在中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入了新時(shí)代之際，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)進(jìn)行再探討，是時(shí)代的需要，對(duì)于推動(dòng)當(dāng)代會(huì)計(jì)理論發(fā)展、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐、開(kāi)創(chuàng)現(xiàn)代會(huì)計(jì)新局面具有重要作用。

一、問(wèn)題的提出：會(huì)計(jì)本質(zhì)再探討的必要性

認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)首先要認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)本質(zhì)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)內(nèi)容（會(huì)計(jì)對(duì)象）所具有的本質(zhì)特征，是對(duì)會(huì)計(jì)的高度概括和科學(xué)總結(jié)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)學(xué)中最重要的概念，關(guān)系到會(huì)計(jì)學(xué)者和會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者對(duì)會(huì)計(jì)的定位和認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)本質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)者的理論研究和會(huì)計(jì)工作者的實(shí)踐活動(dòng)都具有引領(lǐng)和指導(dǎo)作用，也對(duì)會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀具有較大影響。

長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)始終存在不同的看法。將會(huì)計(jì)本質(zhì)以“信息系統(tǒng)”和“管理活動(dòng)（管理系統(tǒng)）”進(jìn)行區(qū)分是其的傳統(tǒng)做法，這種認(rèn)識(shí)促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，并在會(huì)計(jì)實(shí)踐中取得了不錯(cuò)的效果。

但會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)是一個(gè)不斷深入的過(guò)程。會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史是一個(gè)實(shí)踐、認(rèn)識(shí)，再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí)的過(guò)程，對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的探討和認(rèn)識(shí)也是如此。隨著社會(huì)進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)信息處理技術(shù)以及會(huì)計(jì)所處的環(huán)境發(fā)生了重大變化，社會(huì)各方面對(duì)會(huì)計(jì)的訴求也隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化。諸多會(huì)計(jì)理論在認(rèn)識(shí)上存在著一定的滯后性，不能滿足指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的要求，長(zhǎng)期如此還可能對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)產(chǎn)生誤導(dǎo)。特別是作為對(duì)會(huì)計(jì)客觀世界總反映的會(huì)計(jì)本質(zhì)，是諸多會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的“定位系統(tǒng)”，它決定著會(huì)計(jì)的格局，關(guān)系到會(huì)計(jì)學(xué)者、會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)的基本看法。因此，有必要對(duì)新時(shí)期的會(huì)計(jì)本質(zhì)這一基本理論問(wèn)題進(jìn)行再探討，給予科學(xué)回答非常必要。

為了分析和探討的需要，本文所指的會(huì)計(jì)采用“大會(huì)計(jì)”的概念，會(huì)計(jì)對(duì)象為企業(yè)會(huì)計(jì)行為（一切會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)）。

二、會(huì)計(jì)發(fā)展歷史及會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的回顧

（一）從現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史考察會(huì)計(jì)本質(zhì)變遷

歷史經(jīng)驗(yàn)證明，會(huì)計(jì)發(fā)展總是處于一定的環(huán)境中，現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展也離不開(kāi)環(huán)境。眾所周知，物質(zhì)資料生產(chǎn)是人類(lèi)社會(huì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，同時(shí)也是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)。為了更好地組織生產(chǎn)和提高效率，社會(huì)和生產(chǎn)者關(guān)心投入情況和產(chǎn)出成果，就會(huì)自覺(jué)地對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行核算和管理。人類(lèi)社會(huì)發(fā)展的初期，如原始社會(huì)，其社會(huì)生產(chǎn)相對(duì)簡(jiǎn)單，加之剩余產(chǎn)品沒(méi)有或者極少，人們對(duì)耗費(fèi)和產(chǎn)品僅僅通過(guò)頭腦或簡(jiǎn)單的結(jié)繩記事等進(jìn)行反映。但隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和剩余產(chǎn)品的逐漸增加，出現(xiàn)了社會(huì)化大分工，生產(chǎn)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，產(chǎn)品交換成為了普遍現(xiàn)象，這時(shí)人們對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的控制和投入產(chǎn)出的關(guān)心日益增強(qiáng)，會(huì)計(jì)工作從最初的一種附帶工作逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閷?zhuān)職工作，會(huì)計(jì)職業(yè)也正式出現(xiàn)并被確定下來(lái)。

到奴隸社會(huì)和封建社會(huì)，出于剝削和發(fā)展生產(chǎn)力的需要，會(huì)計(jì)計(jì)算和會(huì)計(jì)管理工作有了進(jìn)一步的發(fā)展，圍繞著會(huì)計(jì)核算（記賬、算賬）創(chuàng)造了不少專(zhuān)門(mén)的方法，如“四注清冊(cè)”“龍門(mén)賬”等。當(dāng)然，這一時(shí)期還誕生了不少專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)著作，極大地推動(dòng)了會(huì)計(jì)技術(shù)和會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展。在該時(shí)期較大的工場(chǎng)手工業(yè)中，已有專(zhuān)門(mén)的“賬房”，設(shè)置賬簿，考核費(fèi)用、成本與利潤(rùn)等。

進(jìn)入資本主義社會(huì)后，隨著生產(chǎn)力發(fā)展和整個(gè)社會(huì)化分工進(jìn)一步的細(xì)化，資本家為了攫取更多利潤(rùn)，要求加強(qiáng)生產(chǎn)過(guò)程的管理，使會(huì)計(jì)得到進(jìn)一步發(fā)展。會(huì)計(jì)核算方法和技術(shù)日益豐富和完善，1494年意大利數(shù)學(xué)家、天主教修道士帕喬利（luca pacioli）出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書(shū)，系統(tǒng)論述了借貸復(fù)式記賬原理及運(yùn)用。此后，特別是工業(yè)革命后，機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)代替了手工業(yè)，標(biāo)志著社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到了一個(gè)新水平，科學(xué)管理客觀上對(duì)會(huì)計(jì)的需求也提升到了新高度，會(huì)計(jì)成為經(jīng)濟(jì)管理的重要手段，折舊會(huì)計(jì)、成本管理等應(yīng)運(yùn)而生。而股份公司這一新興企業(yè)組織形式的出現(xiàn)帶來(lái)了管理上的革命，也為會(huì)計(jì)發(fā)展和創(chuàng)新奠定了實(shí)踐基礎(chǔ)。到20世紀(jì)第二次世界大戰(zhàn)后，各種管理思想和管理方法廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)逐漸形成。

從會(huì)計(jì)發(fā)展歷史來(lái)考察，會(huì)計(jì)是以其特有方式、方法對(duì)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)進(jìn)行核算與管理。這一過(guò)程隨著時(shí)代的發(fā)展，理論變得更加豐富，內(nèi)容變得更加多樣，手段變得更加先進(jìn)，會(huì)計(jì)不僅從附帶工作走向了專(zhuān)職，還從單純的核算演變成核算與管理兼顧。

進(jìn)入現(xiàn)代，新中國(guó)成立后，生產(chǎn)資料公有制占據(jù)了主導(dǎo)地位，會(huì)計(jì)也迎來(lái)了新的發(fā)展時(shí)期。特別是1978年我國(guó)改革開(kāi)放后，會(huì)計(jì)工作越來(lái)越受到重視，會(huì)計(jì)制度日益完善，中國(guó)特色會(huì)計(jì)理論體系逐步建立，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)工作對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和管理的作用。目前，我國(guó)社會(huì)主義進(jìn)入了新時(shí)代，正致力于經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，會(huì)計(jì)工作面臨新環(huán)境和新挑戰(zhàn)。

從會(huì)計(jì)發(fā)展歷史來(lái)考察，會(huì)計(jì)本質(zhì)變化如表1所示。

（二）會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)過(guò)程：各種流派

對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的探討歷史較長(zhǎng)，20世紀(jì)50和60年代，代表性觀點(diǎn)為“會(huì)計(jì)工具論”和“會(huì)計(jì)方法論”。會(huì)計(jì)工具論認(rèn)為：會(huì)計(jì)是以貨幣為計(jì)量單位，反映和監(jiān)督企業(yè)、事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種工具。會(huì)計(jì)方法論認(rèn)為：會(huì)計(jì)是為了控制與監(jiān)督生產(chǎn)過(guò)程的順利進(jìn)行，而采用的一種記賬和算賬的方法。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，隨著歐美會(huì)計(jì)理論引進(jìn)和中國(guó)實(shí)踐發(fā)展，會(huì)計(jì)本質(zhì)討論更加深入，形成了許多觀點(diǎn)。總體來(lái)看，具有代表性的觀點(diǎn)有三種，即會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論、會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論、會(huì)計(jì)綜合論。

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的核心觀點(diǎn)認(rèn)為：會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng);會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng);會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄、計(jì)算、分析、報(bào)告、考核，為有關(guān)方面提供財(cái)務(wù)和管理信息;采用“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“管理會(huì)計(jì)”對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行區(qū)分是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的傳統(tǒng)做法，并認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，用來(lái)對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息;管理會(huì)計(jì)是對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)并對(duì)內(nèi)提供會(huì)計(jì)信息。

會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的核心觀點(diǎn)認(rèn)為：會(huì)計(jì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，核算也是經(jīng)濟(jì)管理的一部分;會(huì)計(jì)是以貨幣計(jì)量為基本形式，采用專(zhuān)門(mén)方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的一種管理活動(dòng);會(huì)計(jì)是對(duì)各單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算與分析，做出預(yù)測(cè)，參與決策，實(shí)行監(jiān)督，旨在提高經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。

會(huì)計(jì)綜合論的核心觀點(diǎn)認(rèn)為：會(huì)計(jì)是核算與管理相結(jié)合的一個(gè)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)對(duì)各單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督，既為經(jīng)濟(jì)管理提供信息，又直接履行管理職能;即認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，也是一項(xiàng)管理活動(dòng);社會(huì)主義會(huì)計(jì)是指為了提高經(jīng)濟(jì)效益，以貨幣為主要計(jì)量單位，采用專(zhuān)門(mén)的方法，對(duì)企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)和其他單位的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行管理和核算的系統(tǒng);或會(huì)計(jì)是以貨幣形式，采用現(xiàn)代化的專(zhuān)門(mén)方法，對(duì)擴(kuò)大再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算和管理的系統(tǒng)。

此外，除上述幾種有代表性的觀點(diǎn)之外，還有會(huì)計(jì)科學(xué)論、會(huì)計(jì)受托責(zé)任論、產(chǎn)權(quán)契約論等，具體各種流派觀點(diǎn)及代表性學(xué)者如表2所示。

上述關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的各種觀點(diǎn)是會(huì)計(jì)學(xué)者運(yùn)用不同理論，從不同方面對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行的全面考察和科學(xué)總結(jié)。這些觀點(diǎn)影響深遠(yuǎn)，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論發(fā)展和會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)都發(fā)揮了重要作用，取得了相當(dāng)大的成績(jī)。

三、現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)：“三位一體”的廣義管理活動(dòng)

（一）會(huì)計(jì)本質(zhì)“三位一體”廣義管理活動(dòng)的基本內(nèi)涵

現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)是由會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理相互聯(lián)系、相互制約共同構(gòu)成的一項(xiàng)完整的管理活動(dòng)，可稱(chēng)為“三位一體”的管理活動(dòng)（廣義管理活動(dòng)，或稱(chēng)廣義管理系統(tǒng)）?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)是由會(huì)計(jì)環(huán)境和工作內(nèi)容性質(zhì)決定的。目前，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)存在一定共識(shí)，但對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的內(nèi)涵和外延，仍然存在分歧。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)作為一個(gè)多元的復(fù)雜系統(tǒng)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)等單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（以資金運(yùn)動(dòng)為主）進(jìn)行的管理活動(dòng)。之所以稱(chēng)為廣義管理活動(dòng)是其包括三部分內(nèi)容：即會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理，這三部分工作的本質(zhì)屬性是管理活動(dòng)。

1.會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)核算就是以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)企業(yè)、事業(yè)等單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（資金運(yùn)動(dòng)）進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)的記錄、計(jì)算和報(bào)告（或稱(chēng)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告）。會(huì)計(jì)核算就是通常所講的記賬、算賬和報(bào)賬（會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)），會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)包括：（1）采用貨幣計(jì)量單位;（2）會(huì)計(jì)核算內(nèi)容確定，即《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第二章第十條明確規(guī)定的“款項(xiàng)和有價(jià)證券的收付”等七項(xiàng)具體內(nèi)容;（3）嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家相關(guān)的法律法規(guī);（4）以會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表為載體;（5）核算要求明確，即真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí);（6）會(huì)計(jì)核算是一個(gè)相對(duì)完整的循環(huán)過(guò)程。

2.會(huì)計(jì)管理。會(huì)計(jì)管理是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或部門(mén)按照一定的目標(biāo)，對(duì)企業(yè)、事業(yè)等單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（資金運(yùn)動(dòng)）進(jìn)行預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、檢查、考核和分析的總稱(chēng)。會(huì)計(jì)管理的特點(diǎn)包括：（1）會(huì)計(jì)管理內(nèi)容具有多樣性，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各方面，但會(huì)計(jì)管理核心內(nèi)容以資金、成本（費(fèi)用）、利潤(rùn)、資產(chǎn)、收入等為主;（2）會(huì)計(jì)管理手段以會(huì)計(jì)方法為主，兼有其他學(xué)科的方法;（3）會(huì)計(jì)管理目標(biāo)側(cè)重價(jià)值（價(jià)值運(yùn)動(dòng)）管理;（4）會(huì)計(jì)管理與其他業(yè)務(wù)管理有交叉，有時(shí)可能完全交織在一起;（5）會(huì)計(jì)管理雖然具有一定的連續(xù)性，但階段性的特點(diǎn)比較突出;（6）會(huì)計(jì)管理的依據(jù)通常是企業(yè)自己制定的政策，國(guó)家很少干預(yù)。

3.會(huì)計(jì)治理（以參與公司治理為主的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)）。會(huì)計(jì)治理是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)人員利用自身在會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)上的優(yōu)勢(shì)（技術(shù)、方法等專(zhuān)業(yè)知識(shí)），對(duì)企業(yè)、事業(yè)等單位的公司治理活動(dòng)（含公司治理的衍生活動(dòng)），如為董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)運(yùn)營(yíng)、股權(quán)設(shè)計(jì)、股份發(fā)行及定向增發(fā)，股權(quán)質(zhì)押及股權(quán)置換、債務(wù)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、資產(chǎn)配置、資本收益規(guī)劃、產(chǎn)品銷(xiāo)售與質(zhì)量保證中的會(huì)計(jì)安排、期權(quán)期貨中的會(huì)計(jì)安排、激勵(lì)機(jī)制中的會(huì)計(jì)規(guī)劃、公司商業(yè)模式和盈利模式設(shè)計(jì)、跨國(guó)和跨行業(yè)兼并重組、控制權(quán)爭(zhēng)奪、風(fēng)險(xiǎn)管理、盈余管理、內(nèi)部控制、公司戰(zhàn)略中會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）安排、危機(jī)公關(guān)（特別是財(cái)務(wù)危機(jī)公關(guān)）等提供決策支持，或者直接參與決策的治理行為（活動(dòng)）。會(huì)計(jì)治理活動(dòng)的特點(diǎn)包括：（1）會(huì)計(jì)治理是公司治理的重要部分，但并不限于公司治理，還包括企業(yè)特定時(shí)期、特定目的和特殊情況下會(huì)計(jì)方面采取的政策、措施、戰(zhàn)略和方法等行為。（2）會(huì)計(jì)治理的主體主要是單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或者部分業(yè)務(wù)骨干，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)家和高級(jí)人員。（3）會(huì)計(jì)治理主要體現(xiàn)在以下崗位：如董事會(huì)中的審計(jì)委員會(huì)（以及其他委員會(huì)）、監(jiān)事會(huì)、管理層中的總會(huì)計(jì)師（或者財(cái)務(wù)總監(jiān)）等。特別是我國(guó)規(guī)定上市公司董事會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占到三公之一，且其中必須有一名財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人士（任職條件：具備會(huì)計(jì)學(xué)的博士及博士以上學(xué)歷;會(huì)計(jì)學(xué)的教授、副教授;注冊(cè)會(huì)計(jì)師;會(huì)計(jì)師以上技術(shù)職稱(chēng)）。在上市公司，通常由具備會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)資格的獨(dú)立董事?lián)螌徲?jì)委員會(huì)主任（或召集人）。此外，企業(yè)監(jiān)事會(huì)中一般也要有會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士參與，有些企業(yè)甚至明確規(guī)定，外部監(jiān)事必須由具備一定資格的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任。（4）會(huì)計(jì)治理的內(nèi)容比較分散，涉及公司治理及非持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從專(zhuān)業(yè)的角度一般需要會(huì)計(jì)專(zhuān)家或者會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人的參與。（5）會(huì)計(jì)治理目的性一般比較明確，且具有戰(zhàn)略性、長(zhǎng)期性和決定性，關(guān)系到企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和戰(zhàn)略安排。（6）會(huì)計(jì)治理手段和方法通常是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)方法與其他管理方法相結(jié)合，具有相對(duì)靈活性。（7）由于會(huì)計(jì)治理的具體內(nèi)容的復(fù)雜性，決定了會(huì)計(jì)治理的邊界超越了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的記賬、算賬和報(bào)賬范圍，也不同于企業(yè)對(duì)日常（常規(guī)）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及資金運(yùn)動(dòng)的管理，具有高風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。（8）會(huì)計(jì)治理除遵守會(huì)計(jì)方面的相關(guān)法律法規(guī)外，還要遵循與會(huì)計(jì)治理具體內(nèi)容相關(guān)的各項(xiàng)規(guī)定。（9）會(huì)計(jì)治理是一個(gè)相對(duì)開(kāi)放的系統(tǒng)，它涉及到會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)（部門(mén)）、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)專(zhuān)家參與公司治理的各個(gè)環(huán)節(jié)，以及公司戰(zhàn)略、激勵(lì)機(jī)制、約束機(jī)制等各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)問(wèn)題及決策。

（二）現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的結(jié)構(gòu)及其相互關(guān)系

1.現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)結(jié)構(gòu)由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)、會(huì)計(jì)治理系統(tǒng)三部分組成，也可稱(chēng)為會(huì)計(jì)本質(zhì)的三個(gè)子系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)主要承擔(dān)著會(huì)計(jì)核算的職能（記賬、算賬、報(bào)賬，或者確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告）。會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)承擔(dān)會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、檢查、考核和分析的職能。會(huì)計(jì)治理系統(tǒng)承擔(dān)公司治理和與公司治理相關(guān)會(huì)計(jì)方面職能。現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)結(jié)構(gòu)圖如下頁(yè)圖所示。

2.現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)三個(gè)子系統(tǒng)的相互關(guān)系。現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的三個(gè)子系統(tǒng)組成一個(gè)完整的有機(jī)整體。在這一整體中，會(huì)計(jì)核算是基礎(chǔ)性和日常性的工作，以提供會(huì)計(jì)信息為主要任務(wù)，完成單位大部分的對(duì)外信息披露義務(wù)，并為會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理提供服務(wù)。會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理是以會(huì)計(jì)核算提供的各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，開(kāi)展預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、檢查、考核、分析等活動(dòng)，并以企業(yè)特定的利益、戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)控制為目標(biāo)，進(jìn)行的公司價(jià)值管理、價(jià)值創(chuàng)造、規(guī)劃設(shè)計(jì)等一系列管理活動(dòng)。從理論上講，會(huì)計(jì)核算的目的是為了會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理，會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理等管理活動(dòng)依賴(lài)會(huì)計(jì)核算的信息和資料。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)治理雖然工作內(nèi)容、工作方法等區(qū)別明顯，但可能由于人員和崗位及其他方面的原因，這其中的某些工作相互交織，相互滲透，如會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理活動(dòng)所涉及的資金運(yùn)動(dòng)，通過(guò)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)處理（利用憑證、賬簿、報(bào)表系統(tǒng)），又納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理所涉及的設(shè)計(jì)、規(guī)劃、控制、戰(zhàn)略方案等管理活動(dòng)，并不需要納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，是公司決策的一部分?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)治理的“泛管理”是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)的體現(xiàn)。

3.為什么將會(huì)計(jì)治理從本質(zhì)上歸入“管理活動(dòng)”。之所以將會(huì)計(jì)治理表述為一種“管理活動(dòng)”主要基于以下原因：（1）會(huì)計(jì)治理行為可以理解為特定的或者特殊化的 “會(huì)計(jì)管理”活動(dòng)，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理工作隨著會(huì)計(jì)職能拓展而新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)工作，其本質(zhì)是一種相對(duì)特殊的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)，也可以說(shuō)是傳統(tǒng)“會(huì)計(jì)管理”活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的延伸與拓展。（2）為了更好地理解，本文將“三位一體”第二部分“會(huì)計(jì)管理（管理系統(tǒng)）”與學(xué)界傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)管理（管理系統(tǒng)）內(nèi)涵保持一致。所增加的“會(huì)計(jì)治理”是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理內(nèi)容在公司治理領(lǐng)域（含其他特殊情況、特殊時(shí)期、特殊目的管理活動(dòng)）的延伸。為區(qū)別于傳統(tǒng)管理活動(dòng)（管理系統(tǒng)）而使用了會(huì)計(jì)治理的概念。（3）由于會(huì)計(jì)治理行為的主體是具有一定專(zhuān)業(yè)資格和高水平的會(huì)計(jì)人員，主要運(yùn)用會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)參與（或從事）公司治理活動(dòng)，表現(xiàn)為非持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的各種管理活動(dòng)（使用會(huì)計(jì)治理主要是為了區(qū)別于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)管理）。（4）現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)需要高度概括，使用“三位一體的廣義管理活動(dòng)” 一個(gè)詞更易于大家理解。當(dāng)然，從其構(gòu)成內(nèi)容來(lái)看仍然是會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)治理三部分的有機(jī)結(jié)合，是“泛管理活動(dòng)”（比傳統(tǒng)“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”增加了會(huì)計(jì)治理活動(dòng)）。

四、為什么用“三位一體”廣義管理活動(dòng)概括現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)

會(huì)計(jì)本質(zhì)要與現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)踐相匹配，用“三位一體”廣義管理活動(dòng)來(lái)概括現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)有其客觀必然性。

（一）“三位一體”廣義管理活動(dòng)是會(huì)計(jì)環(huán)境決定的

實(shí)踐證明，經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開(kāi)會(huì)計(jì)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。但會(huì)計(jì)是一定環(huán)境下的會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化給會(huì)計(jì)各方面提出了新要求和挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)任務(wù)也隨之發(fā)生變化。當(dāng)今中國(guó)特色社會(huì)主義已經(jīng)進(jìn)入了新時(shí)代，我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)從社會(huì)主義初級(jí)階段的人民日益增長(zhǎng)的物質(zhì)文化需要同落后的社會(huì)生產(chǎn)之間的矛盾，轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。我國(guó)社會(huì)主要矛盾的變化在宏觀和微觀上都深刻地影響著現(xiàn)代會(huì)計(jì)。

會(huì)計(jì)環(huán)境主要包括：政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境、管理環(huán)境、法制環(huán)境、文化環(huán)境等。我國(guó)的政治環(huán)境最鮮明的特點(diǎn)是中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的社會(huì)主義制度。經(jīng)濟(jì)環(huán)境是以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度?？萍辑h(huán)境上強(qiáng)調(diào)科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，特別是信息化、互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、大數(shù)據(jù)、移動(dòng)支付、云計(jì)算等技術(shù)日益普及并不斷完善。管理環(huán)境已從科學(xué)管理發(fā)展到現(xiàn)代管理、現(xiàn)代治理階段。法制環(huán)境上依法治國(guó)是我國(guó)的治國(guó)方略。文化環(huán)境方面我國(guó)正致力于中華民族偉大復(fù)興，強(qiáng)化文化自信。

物質(zhì)（存在）決定意識(shí)，會(huì)計(jì)環(huán)境是認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)環(huán)境影響會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容、形式，影響著會(huì)計(jì)的發(fā)展、變化。有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境就有什么樣的會(huì)計(jì)實(shí)踐，有什么樣的會(huì)計(jì)實(shí)踐就產(chǎn)生什么樣的會(huì)計(jì)理論，這不以人的意志為轉(zhuǎn)移。

（二）“三位一體”廣義管理活動(dòng)由會(huì)計(jì)實(shí)踐所決定的

眾所周知，會(huì)計(jì)理論源于會(huì)計(jì)實(shí)踐。“三位一體”的廣義管理活動(dòng)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)是由會(huì)計(jì)實(shí)踐決定的。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)較之傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比不僅其客觀環(huán)境發(fā)生了變化，會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)也隨著這種變化而變化，如企業(yè)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)工作內(nèi)容逐漸擴(kuò)大;會(huì)計(jì)信息處理和會(huì)計(jì)管理手段更加緊密地與互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、大數(shù)據(jù)、移動(dòng)支付、云計(jì)算等技術(shù)相結(jié)合;企業(yè)管理、公司治理需求不斷給會(huì)計(jì)提出挑戰(zhàn);資本市場(chǎng)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)方面會(huì)計(jì)要服務(wù)于利益相關(guān)者，滿足股東、債權(quán)人、雇員、政府、社區(qū)、供應(yīng)商、銷(xiāo)售商等多方面的訴求。為適用環(huán)境變化和滿足各方面的需求，會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)容、手段、方式發(fā)生了深刻變化?？梢哉f(shuō)，“三位一體”的廣義管理活動(dòng)能夠在理論高度上概括這些日益變化與不斷拓展的會(huì)計(jì)實(shí)踐，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的客觀反映。

（三）“三位一體”廣義管理活動(dòng)是會(huì)計(jì)順應(yīng)時(shí)代變化所決定的

當(dāng)今，以5G、量子技術(shù)、人工智能、機(jī)器人、航空航天等技術(shù)為代表的第四次工業(yè)革命即將來(lái)臨，“數(shù)智經(jīng)濟(jì)”“數(shù)智社會(huì)”真正到來(lái)。資本市場(chǎng)與產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈程度超出想象，會(huì)計(jì)在這種科技進(jìn)步與競(jìng)爭(zhēng)激烈的時(shí)代，如果不能為滿足企業(yè)管理、公司治理的需求，如果不能滿足以股東為代表的各利益相關(guān)者的需求必將為時(shí)代所淘汰，會(huì)計(jì)要有所作為就必須跟上時(shí)代，自我改革圖強(qiáng)以適應(yīng)時(shí)代的挑戰(zhàn)和各種要求，正是時(shí)代大變革改變了會(huì)計(jì)的實(shí)踐，會(huì)計(jì)要順應(yīng)這一潮流。

從以會(huì)計(jì)核算為中心的會(huì)計(jì)本質(zhì)，到以會(huì)計(jì)管理為中心的會(huì)計(jì)本質(zhì)，再到以“三位一體”廣義管理為中心的會(huì)計(jì)本質(zhì)，是會(huì)計(jì)本質(zhì)的一種必然演進(jìn)，它是由會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所決定的，也是會(huì)計(jì)順應(yīng)時(shí)代變化與發(fā)展的客觀反映。

五、現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)再探討的時(shí)代意義

（一）現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)再探討的重要性

會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)的核心概念，它是會(huì)計(jì)理論中的理論，影響著其他會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)踐、會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)、會(huì)計(jì)社會(huì)地位等諸多方面。

當(dāng)前現(xiàn)代會(huì)計(jì)上面臨的諸多問(wèn)題，需要從理論上給予科學(xué)解釋。如對(duì)會(huì)計(jì)工作方式、方法及內(nèi)容拓展，理論上要給予回答。對(duì)于現(xiàn)代社會(huì)的需求變化和各種訴求，要從根本理論上有一個(gè)合理解釋。特別是隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)如何滿足和應(yīng)對(duì)資本的訴求成為了一個(gè)最重要的課題之一。完全滿足資本的訴求，會(huì)計(jì)一定會(huì)偏離正確的軌道，不滿足資本的訴求，會(huì)計(jì)在資本市場(chǎng)、企業(yè)管理、公司治理中的作用可能會(huì)被抑制。如何把握會(huì)計(jì)作為管理活動(dòng)的“度”成了一個(gè)原則性和技術(shù)性都很強(qiáng)的工作，因此，從理論的高度對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)，即會(huì)計(jì)實(shí)踐的性質(zhì)進(jìn)行科學(xué)界定是極為必要的。

（二）新的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)需要會(huì)計(jì)本質(zhì)的指導(dǎo)

現(xiàn)代社會(huì)由于資本市場(chǎng)的高度發(fā)達(dá)，新的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)不斷被創(chuàng)造出來(lái)，資本市場(chǎng)所帶來(lái)的會(huì)計(jì)問(wèn)題遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算和管理的邊界，特別是隨著資本市場(chǎng)中的各利益相關(guān)者利用會(huì)計(jì)參與公司治理的行為成為普遍現(xiàn)象，如果在會(huì)計(jì)本質(zhì)等核心理論上不進(jìn)行必要的界定，容易給會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)帶來(lái)被動(dòng)，也不能充分發(fā)揮會(huì)計(jì)進(jìn)行管理和參與治理，不利于會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

（三）與時(shí)俱進(jìn)，創(chuàng)新會(huì)計(jì)理論

隨著現(xiàn)代“大智移云”（大數(shù)據(jù)，人工智能、移動(dòng)支付，云計(jì)算）的廣泛應(yīng)用，“數(shù)智經(jīng)濟(jì)”“數(shù)智社會(huì)”時(shí)代已經(jīng)到來(lái)，這對(duì)會(huì)計(jì)在信息處理技術(shù)、會(huì)計(jì)安全（會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）理念、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)管理方法、會(huì)計(jì)參與公司治理、社會(huì)治理等方面提出了新的挑戰(zhàn)，如果不對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)進(jìn)行符合時(shí)代的科學(xué)界定，不僅使會(huì)計(jì)理論跟不上時(shí)代發(fā)展的步伐，也影響會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮，限制會(huì)計(jì)在新時(shí)代的作用。

如何與時(shí)俱進(jìn)推動(dòng)以會(huì)計(jì)本質(zhì)為核心的會(huì)計(jì)理論發(fā)展，是擺在會(huì)計(jì)學(xué)界面前的重大課題。本文僅對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)進(jìn)行了初步再探討，希望更多會(huì)計(jì)同仁參與討論和研究，共同促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)理論的繁榮，希望收到引玉之效。J

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封面人物：

田昆儒，男，1966年4月生，管理學(xué)博士（會(huì)計(jì)學(xué)方向）、管理學(xué)博士后?，F(xiàn)任天津財(cái)經(jīng)大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師，兼任《現(xiàn)代會(huì)計(jì)》雜志主編，中國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)常務(wù)理事、副會(huì)長(zhǎng)。先后在各類(lèi)期刊上發(fā)表學(xué)術(shù)論文100多篇，主持、參與科研課題20多項(xiàng)，曾獲首屆“天津市優(yōu)秀青年人才獎(jiǎng)”。