佟佳慧 黃玉敏 婁雨晴

[摘 要]2018年12月13日，新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（財會[2018]35號）由財政部發(fā)布。實施主體包括在境外上市但采用企業(yè)會計準(zhǔn)則或者以國際會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的企業(yè)或在境內(nèi)外上市的企業(yè)，該準(zhǔn)則自2019年1月1日起施行，剩余采用企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)從2021年1月1日起執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則。

[關(guān)鍵詞]新租賃準(zhǔn)則;會計處理;使用權(quán)資產(chǎn)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.011

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）06-00-02

0? ? ?引 言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）主要是將經(jīng)營租賃和融資租賃合二為一，取消了二者之間的分類，將承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”，要求承租人對租賃通過確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）進(jìn)行處理。同時，新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了可變租賃付款額、租賃發(fā)生變更等情形的會計處理，并對其他短期租賃的識別、確認(rèn)、計量做出了相應(yīng)規(guī)定。該準(zhǔn)則的修訂并未對出租人會計有太大改動，但是對于依賴經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的承租企業(yè)有著巨大的影響，具體表現(xiàn)在會計處理方法、財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的變化，如租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債會明顯增加，EBITDA和折舊及攤銷也會明顯上升。

1? ? ?新準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容

1.1? ?完善租賃的識別、確認(rèn)、拆分和合并

原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃與服務(wù)的會計處理區(qū)別不大，也就是說，盡管在會計處理的過程中沒有將二者區(qū)分清楚，二者的結(jié)果差異也不會太大。而此次修訂后，由于準(zhǔn)則明確要求承租人要確認(rèn)有關(guān)經(jīng)營租賃的權(quán)利和義務(wù)，使租賃和服務(wù)的會計處理具有非常明顯的區(qū)別，在此背景下，如何準(zhǔn)確識別租賃是會計處理上最重要的問題。因此，新租賃準(zhǔn)則引入了“控制”“已識別資產(chǎn)”等概念，對區(qū)分租賃和服務(wù)、識別確認(rèn)租賃具有重要作用。

1.2? ?承租人會計處理由雙重模型修改為單一模型

原準(zhǔn)則制定的以“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)”的雙重模

型——融資租賃與經(jīng)營租賃，承租人在進(jìn)行會計處理時不需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。但是，雙重模型對融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)分會給會計處理帶來不同的實務(wù)問題。為解決融資租賃與經(jīng)營租賃的明線劃分及會計處理迥異帶來的實務(wù)問題，新租賃準(zhǔn)則取消了租賃分類，即分為融資和經(jīng)營兩部分，要求在會計處理過程中對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃都需要進(jìn)行確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)，對資產(chǎn)和負(fù)債分別確認(rèn)累計折舊和利息費用，由雙重模型修改為單一模型進(jìn)行會計處理。

1.3? ?修訂租賃分類原則及對應(yīng)的會計處理

新準(zhǔn)則對有關(guān)出租人的部分會計處理并未有太大改動，仍然適用融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重模型;新租賃準(zhǔn)則更看中交易的實質(zhì)，而非是否簽訂合同的形式。同時，新準(zhǔn)則對租賃分類的規(guī)定更原則化，同時也完善了相應(yīng)的會計處理方法，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他情形，使租賃的分類更加清晰完善。除此之外，根據(jù)實際會計處理的需要，新準(zhǔn)則增加了出租人為生產(chǎn)商有關(guān)融資租賃會計核算的規(guī)定。

1.4? ?與收入準(zhǔn)則銜接并修訂售后租回交易會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》的最新頒布，有關(guān)售后租回交易的會計處理、新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。第一，按照新收入準(zhǔn)則確定售后回租中的資產(chǎn)交易是否能夠滿足收入確認(rèn)條件。對于資產(chǎn)交易滿足銷售條件的，承租人要確認(rèn)并計量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，通過按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分進(jìn)行確認(rèn)。第二，將已經(jīng)轉(zhuǎn)給承租人的部分資產(chǎn)確認(rèn)為相關(guān)損益，出租人根據(jù)相應(yīng)準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅嬏幚?，資產(chǎn)出租適用本準(zhǔn)則。第三，若資產(chǎn)交易不滿足銷售條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和取得的轉(zhuǎn)讓價款確認(rèn)為金融負(fù)債，此時買方確認(rèn)計量使用權(quán)資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)讓金額進(jìn)一步確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

1.5? ?改善承租人的后續(xù)計量內(nèi)容

原租賃準(zhǔn)則未對租賃期開始日后選擇權(quán)重估或合同變更等情形下的會計處理做出明確規(guī)范，導(dǎo)致實務(wù)中多有爭議且會計處理不統(tǒng)一，因此，新準(zhǔn)則對此有了重大改進(jìn)，以期解決實務(wù)中的爭議，使會計處理能夠統(tǒng)一。此外，新租賃準(zhǔn)則明確規(guī)定了發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人行使相應(yīng)選擇權(quán)，承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理進(jìn)行重新評估，確定是否行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)。

1.6? ?補(bǔ)充與租賃相關(guān)的信息披露和列示

由于會計處理模型改變，舊準(zhǔn)則在承租人對租賃信息列示和披露方面的規(guī)定已不適應(yīng)現(xiàn)代會計的要求，而新租賃準(zhǔn)則完善了相關(guān)信息披露和列示原則，不僅對租賃相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊和利息、現(xiàn)金流出等在財務(wù)報表中的列示做出了明確規(guī)范，還完善了租賃信息披露要求。在出租人方面，新準(zhǔn)則也進(jìn)行了補(bǔ)充，主要增加了一些信息的披露要求，包括出租人對租賃資產(chǎn)風(fēng)險報酬管理情況，以及融資損益、銷售損益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的收入、經(jīng)營租賃的租賃收入等。

2? ? ?使用權(quán)資產(chǎn)的會計核算

對于一項租賃準(zhǔn)則規(guī)范的合同，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對所有租賃確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。新準(zhǔn)則定義了“使用權(quán)資產(chǎn)”，指承租人在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，重新定義了“租賃開始日”，指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。在初始計量時，新準(zhǔn)則明確了使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬成本的構(gòu)成，即租賃負(fù)債+租賃預(yù)付款+租賃激勵+初始直接費用+預(yù)計拆除/移除/復(fù)原/恢復(fù)成本;新定義了“租賃激勵”，指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠;重新定義了“初始直接費用”，指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本;重新定義了“預(yù)計拆除/移除/復(fù)原/恢復(fù)成本”，指承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或租賃資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。

3? ? ?租賃負(fù)債的會計核算

首先，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)明確租賃負(fù)債的折現(xiàn)率，即為租賃內(nèi)含利率或承租人增量的借款利率，不再使用租賃合同規(guī)定的利率。其次，初始計量按照租賃開始日還未支付的租賃付款額的現(xiàn)值確定，在計算現(xiàn)值時折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率，若沒有辦法確定租賃內(nèi)含利率，應(yīng)將使用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。租賃負(fù)債的利息費用按照“固定的周期性利率計算”，不再使用實際利率的提法。

4? ? ?應(yīng)用舉例

案例：2018年12月15日，甲公司與乙公司訂立了一項租賃合同，合同約定甲公司于2019年1月1日起租給乙公司10臺設(shè)備，每臺設(shè)備價值500萬元，租期3年，每年年末支付租金1 000萬元。假設(shè)不考慮通貨膨脹，采用選取2007年12月31日到2017年12月31日10年間的人民幣貸款基準(zhǔn)利率的平均值作為租賃折現(xiàn)利率，計算結(jié)果為7%，乙公司2019年至日后應(yīng)付租金情況如表1所示。乙公司會計處理過程如下。

根據(jù)合同約定，2018年12月15日為租賃開始日，2019年1月1日為租賃期開始日，假定合同中沒有優(yōu)惠續(xù)租等條件，則可以根據(jù)租賃付款額現(xiàn)值確定使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，根據(jù)測算結(jié)果，租賃付款額現(xiàn)值為2 623萬元。按照新租賃準(zhǔn)則的要求，需要對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債單獨列示，具體分錄如下。

借：使用權(quán)資產(chǎn)? ? ? ? 2 624

貸：租賃負(fù)債? ? ?2 624

使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的后續(xù)計量。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則對承租人會計處理的規(guī)定和要求，需要對所有的使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期間采用平均年限法計提折舊，對租賃負(fù)債確認(rèn)利息費用，采用攤余成本法進(jìn)行計量，并相應(yīng)調(diào)整其余額。該設(shè)備的估計使用年限為10年，已使用3年，期滿無殘值。2019年末應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債攤余成本和利息費用如表2所示，相關(guān)會計分錄如下。

借：財務(wù)費用? ? ? ? ? ?183

租賃費用? ? ? ? ? ? 752

貸：銀行存款? ? ?935

借：主營業(yè)務(wù)成本? ?328

貸：累計折舊? ? ?328

5? ? ?結(jié) 語

使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》新提出的需要確認(rèn)的科目，企業(yè)在實務(wù)中應(yīng)對使用權(quán)有正確的理解，從而準(zhǔn)確進(jìn)行租賃的識別、拆分及合并，完善租賃的初始計量和后續(xù)計量及披露。同理，租賃負(fù)債入賬價值是按照尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量，也需要正確理解，在實務(wù)中應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注。筆者結(jié)合自己的學(xué)習(xí)體會，對比分析了新修訂的租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則之間在承租人會計處理上的變化，希望能夠為相關(guān)研究提供借鑒。

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