韓義焓 薛瑾

摘 要：本量利分析作為管理會計的基本工具之一，對企業(yè)經(jīng)營決策和目標控制提供了有效信息。本文旨在研究成本粘性對本量利分析的影響，為企業(yè)加強成本管理，有效使用管理會計工具提供參考借鑒。

關鍵詞：管理會計;本量利分析;成本粘性與反粘性

經(jīng)濟發(fā)展、技術革新使得國內產業(yè)尤其是傳統(tǒng)制造業(yè)的低成本優(yōu)勢逐漸喪失。日益增長的成本壓力和不斷壓縮的利潤空間要求企業(yè)進一步加強成本管控，利用管理會計工具提高競爭力。而成本粘性的存在使得以成本性態(tài)假設為前提的傳統(tǒng)管理會計工具提供偏差性的決策信息。目前，國內外的研究已證明成本粘性存在的客觀性，即成本與業(yè)務量非對稱性相關，但研究重點多集中于成本粘性的存在性及驅動性，關于其影響后果，尤其是對管理會計工具的影響較少涉及。

一、本量利分析工具與成本粘性

1.本量利分析工具

本量利分析作為管理會計的基礎分析工具，通過研究成本、業(yè)務量和利潤之間的數(shù)量關系，為企業(yè)管理決策、經(jīng)營預測、長期規(guī)劃控制等管理工作提供支持。傳統(tǒng)本量利分析工具主要基于成本性態(tài)分析假設，將企業(yè)成本劃分為變動成本和固定成本，并假設成本和業(yè)務量之間存在線性關系，即y=a+bx（y為總成本，a表示固定成本，b表示單位變動成本，x代表業(yè)務量）。然而，理想化的成本性態(tài)分析假設忽略了企業(yè)特征、管理者決策、行業(yè)間成本差異特征等內外部因素的影響，使得成本與業(yè)務量間的變化呈現(xiàn)非對稱性。

2.成本粘性與反粘性

企業(yè)成本與業(yè)務量變動間的非對稱性線性關系即稱為成本粘性與反粘性?！俺杀菊承浴弊钤缬葾nderson，Banker和Janakiraman（2003）通過引用經(jīng)濟學價格粘性的概念，將成本在業(yè)務量上升時的邊際增加量大于業(yè)務量下降時的邊際減少量這一現(xiàn)象定義為成本粘性。隨后，Balakrishnan，Petersen和Soderstorm（2004）在對醫(yī)療公司成本粘性分析研究時發(fā)現(xiàn)反粘性的存在，即業(yè)務量增加時成本的增幅小于業(yè)務量減少時成本的減幅。國內，孫錚、劉浩（2004）通過實證分析上市公司1994年至2001年數(shù)據(jù)得出成本粘性在我國上市公司中也普遍存在。

二、成本粘性的影響因素

關于成本粘性的影響因素，國內外學者主要從經(jīng)濟學角度，基于不同的視角提出調整成本觀、管理者預期觀和代理成本觀。儀秀琴，姚強強（2018）對成本粘性演化進程概括分析時得出成本粘性的三個主要驅動力為成本調整因素、管理者預期和代理成本，與孫錚、劉浩（2004）總結的費用粘性成因的三方面理論一致。

1.調整成本觀

調整成本觀認為當收入下降時，企業(yè)管理者會在需求預期和資源調整成本之間進行權衡。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）用資本密集度和勞動力密集度作為資源調整成本的替代變量，通過研究發(fā)現(xiàn)當業(yè)務量下降時，企業(yè)的管理者對企業(yè)未來需求的樂觀預期會下降，由此產生費用粘性。Balakrishnan， Petersen和Soderstorm（2004）研究發(fā)現(xiàn)當診所處于產能利用緊張階段，管理層不會按比例減少資源，而是可以通過減少需求來減輕可用資源的壓力。

2.管理者預期觀

管理者預期觀認為管理者的情緒和樂觀預期會影響成本粘性。當管理者對未來有積極預期時，短期的變化不會讓管理者減少或增加資源，而當業(yè)務量變化超出一定限值時，管理者會預測此種現(xiàn)象的持續(xù)性，進而投入或減少更多的資源，以滿足管理者的未來預期。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）研究發(fā)現(xiàn)，成本粘性會隨管理者樂觀預期的減弱而弱化。除此之外，管理者的機會主義、自利行為和能力因素都可影響成本粘性。

3.代理成本觀

代理成本理論，又稱機會主義理論，由于企業(yè)所有權與經(jīng)營權分離，管理者做出與所有者利益最大化有偏離的資源調整計劃與決策，從而產生成本粘性問題。在委托代理關系中，委托人和代理人兩者之間由于信息不對稱，管理者為了追求自身利益，當業(yè)務量增加時，盲目樂觀，大幅擴大資源，而在業(yè)務量下降時，小比例減少資源。因而，由于委托人和代理人間代理問題的存在，企業(yè)成本費用的增減與業(yè)務量的增減變化呈非對稱性，成本費用粘性由此產生。

三、成本粘性對本量利分析的影響

傳統(tǒng)本量利分析工具基于成本習性，假設成本和業(yè)務量之間存在線性關系。同時，假設利潤與收入的之間也存在單一的線性關系。舉例如下：某公司單一生產甲產品，售價為30元，單位變動成本為21元，固定成本為450元。本量利分析圖如圖1所示，當業(yè)務量為50件時，公司處于盈虧平衡狀態(tài)，而當業(yè)務量小于50時，企業(yè)虧損，只有業(yè)務量大于50才能盈利。假設目前企業(yè)的業(yè)務量為x，對應的總成本為y，當業(yè)務量下降△x時，成本模型下企業(yè)總成本將減少△y。然而，現(xiàn)實情況下，如果企業(yè)面對短期的業(yè)務下降仍舊保持樂觀，管理者將不會考慮削減資源，成本的減少量僅為△y'（如圖2），且△y'<△y，成本隨業(yè)務量呈現(xiàn)非同比例變化。因此，管理者基于樂觀預期在短期業(yè)務量下降時保留一些額外資源，從而產生成本粘性。

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圖1 本量利分析圖? ? ?圖2 不對稱的成本業(yè)務量關系

當業(yè)務量下降時傳統(tǒng)的本量利分析無法準確反應真實的成本與業(yè)務量關系，而加入成本粘性因素的分析能夠幫助管理者更加全面理解本量利關系。當企業(yè)業(yè)務量下降時，成本因費用粘性的存在呈現(xiàn)非比例下降，從而導致一部分資源并沒有投入到企業(yè)的生產經(jīng)營中，造成閑置資源浪費。同時，企業(yè)的成本粘性越強，容易造成的松弛資源浪費會越多，從而導致會計利潤在不同時期出現(xiàn)波動，進而影響利潤預測和本量利分析工具的應用。

本量利分析工具作為管理會計的基本工具之一，為企業(yè)經(jīng)營預測、決策、業(yè)績考核和投融資分析提供重要決策參考信息。而成本粘性的存在，限制了傳統(tǒng)成本模型的運用效率，致使本量利分析工具提供有偏差的管理參考信息。因而，為了更好的發(fā)揮本量力分析工具在企業(yè)管理中的作用，在無法消除成本粘性的情況下，企業(yè)管理者要辨證的看待成本粘性水平，優(yōu)化資源結構，加強企業(yè)資產管理，全面提高企業(yè)的成本管理水平。

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作者簡介：韓義焓（1991.03- ），女，漢族，江蘇鹽城人，碩士，助教，研究方向：管理會計、會計信息化