許戀天

一、引言

稅收事先裁定制度于1911年發(fā)端于瑞典，至今已有百年歷史。截止到2018年，在34 個(gè)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國(guó)家中，已有33個(gè)實(shí)行了稅收事先裁定制度，OECD 以外的國(guó)家中也有76 個(gè)在實(shí)行。我國(guó)香港和臺(tái)灣地區(qū)也有類似制度[1]。但從該制度的實(shí)踐應(yīng)用情況來(lái)看，其存在適用范圍與運(yùn)行效率難以平衡的問(wèn)題，甚至遮蔽了這一制度的應(yīng)有價(jià)值。不過(guò)，“后互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代”的到來(lái)，賦予了稅收事先裁定的新內(nèi)涵，增加了其被廣泛引入的必要性、緊迫性以及可行性。由于互聯(lián)網(wǎng)社會(huì)的高速發(fā)展，跨國(guó)、跨地區(qū)、跨行業(yè)的交易日益頻繁，促使各國(guó)納稅主體不斷創(chuàng)新避稅方法，并朝著多樣化和復(fù)雜化的方向持續(xù)發(fā)展，反避稅執(zhí)法壓力日趨加大。稅收事先裁定作為具有民主化、法治化特點(diǎn)的稅收機(jī)制，能夠?qū)崿F(xiàn)稅務(wù)事前管理，有效促進(jìn)納稅遵從，緩解反避稅壓力，進(jìn)而提升稅收治理水平?；谏鲜鰞?yōu)點(diǎn)，稅收事先裁定制度在“后互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代”受到各國(guó)普遍重視，而事先裁定制度的稅法引入儼然成為各國(guó)在稅制趨同潮流下作出的一致選擇。同時(shí)，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能和區(qū)塊鏈技術(shù)的不斷發(fā)展，也給稅收事先裁定的普遍實(shí)施帶來(lái)了技術(shù)上的重大突破，使其具有廣泛施行的可能性。

事實(shí)上，我國(guó)也意識(shí)到了稅收事先裁定制度的重要價(jià)值。2015年1月5日，國(guó)務(wù)院向社會(huì)公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”）中，第四十六條首次引入了稅收預(yù)約裁定制度。其被認(rèn)為是優(yōu)化我國(guó)稅收制度、克服稅法存在的不確定性和模糊性缺陷的有力舉措。四年多來(lái)，關(guān)于稅收事先裁定制度的立法問(wèn)題成為稅收理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)。然而，在經(jīng)過(guò)了較為廣泛的意見(jiàn)征集與激烈的觀點(diǎn)碰撞后，稅收事先裁定卻仍止步不前，其最終能否得到立法確認(rèn)，尚不確定。當(dāng)前，我國(guó)的稅收改革已進(jìn)入攻堅(jiān)期、深水區(qū)，而按照立法計(jì)劃，《稅收征收管理法（修訂草案）》即將提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。在這種情境下，深入研究稅收事先裁定顯得十分必要。為此，本文從稅收事先裁定的基本屬性入手，通過(guò)對(duì)其法理基礎(chǔ)的追溯和拓補(bǔ)，進(jìn)一步闡釋這一制度的內(nèi)在邏輯，以促進(jìn)稅收事先裁定的本土化構(gòu)建。

二、稅收事先裁定的性質(zhì)探究及法理追溯

明確稅收事先裁定的基本屬性，進(jìn)而探究其內(nèi)在的法理基礎(chǔ)，是構(gòu)建該制度的關(guān)鍵所在和基本前提。

（一）稅收事先裁定是附條件的行政契約

稅收事先裁定制度尚未在我國(guó)落地生根，其中的一個(gè)重要原因是國(guó)內(nèi)外稅法理論界有不同的價(jià)值理念基礎(chǔ)，而對(duì)該制度的性質(zhì)在認(rèn)識(shí)上始終莫衷一是?；诠駲?quán)利保護(hù)理念，美國(guó)偏向于將稅收事先裁定認(rèn)定為一種納稅服務(wù)制度；基于稅收平等原則，德國(guó)將稅務(wù)事先裁定視為一種特殊的行政承諾制度；我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則認(rèn)為該制度是一種解釋性的行政規(guī)則。而我國(guó)大陸對(duì)于該制度性質(zhì)的認(rèn)識(shí)始終未能統(tǒng)一，最為普遍的觀點(diǎn)是將稅收事先裁定認(rèn)定為一項(xiàng)納稅服務(wù)，或進(jìn)一步將其定性為“個(gè)性化納稅服務(wù)”，也不乏學(xué)者將稅收事先裁定認(rèn)定為一種稅法解釋行為，另有學(xué)者將其在本質(zhì)上歸屬于“行政指導(dǎo)的范疇”，等等。事實(shí)上，稅收事先裁定在本質(zhì)上是對(duì)稅收法定原則的一種突破，是依據(jù)現(xiàn)行法律對(duì)未來(lái)稅務(wù)進(jìn)行的事前管理行為。由于稅收事先裁定雙方的主體地位具有不平等性，裁定效力具有法律約束性，適用范圍具有特定性等特點(diǎn)，因此可以說(shuō)其是一種具體的行政行為，即行政契約。

行政契約又名行政合同，目前來(lái)看，其定義在國(guó)內(nèi)外均未達(dá)成共識(shí)。有學(xué)者認(rèn)為，行政合同是行政機(jī)關(guān)與對(duì)方當(dāng)事人設(shè)立、變更、消滅行政法律關(guān)系的協(xié)議，或者是受行政法規(guī)則的調(diào)整、支配的權(quán)利義務(wù)協(xié)議[2]。按照這一定義，稅收事先裁定制度符合行政契約的構(gòu)成要件，理由如下：第一，從主體上看，稅收事先裁定雙方的地位不平等，一方為特定行政主體，另一方為行政相對(duì)人，符合行政契約的特點(diǎn)；第二，從適用法律來(lái)看，稅收事先裁定的行為必須符合行政法及行政規(guī)章的相關(guān)規(guī)定；第三，從裁定的形式及內(nèi)容來(lái)看，征納雙方就未來(lái)交易的具體稅收規(guī)則適用問(wèn)題進(jìn)行協(xié)商，雙方意思自治，內(nèi)含了一定的“契約自由”精神，納稅人不僅擁有是否裁定的申請(qǐng)自由，還擁有對(duì)裁定內(nèi)容的確定自由，甚至在裁定的方式上也可進(jìn)行自由選擇，符合契約的成立要件；第四，從效力上看，稅收事先裁定一經(jīng)作出便對(duì)裁定雙方具有法律上的約束力，符合合同性質(zhì)。由此可見(jiàn)，稅收事先裁定滿足行政契約成立的基本要件。

不過(guò)，也有觀點(diǎn)指出，由于在稅收事先裁定中，征納雙方可能對(duì)某一稅法適用問(wèn)題不一定取得一致意見(jiàn)，且稅務(wù)機(jī)關(guān)做出裁定后，納稅人也完全有選擇不遵守的權(quán)利[3]，因而應(yīng)當(dāng)否認(rèn)其行政契約性質(zhì)。的確，稅收事先裁定不同于通常意義上的行政契約，主要原因在于，稅收事先裁定并不是行政相對(duì)人針對(duì)某一具體行為的實(shí)施問(wèn)題與行政主體達(dá)成的合意，而是針對(duì)未來(lái)特定納稅行為的適用法律進(jìn)行協(xié)商的結(jié)果。具體表現(xiàn)為：①契約內(nèi)容不同。一般的行政契約自協(xié)商開(kāi)始便默認(rèn)雙方對(duì)行為所應(yīng)適用的法律規(guī)范并無(wú)異議，僅就具體法律行為作出意思表示，進(jìn)而達(dá)成合意；而稅收事先裁定的契約內(nèi)容則是法律規(guī)則適用上的合意與確定。②契約效力不同。一般行政合同一經(jīng)達(dá)成便生效，其效力自始約束雙方主體，且當(dāng)行政相對(duì)人發(fā)生違約事宜時(shí)，行政主體往往可直接作出行政處罰或啟動(dòng)強(qiáng)制執(zhí)行程序；但稅收事先裁定的約束力卻始于納稅人依照事先裁定的內(nèi)容，實(shí)質(zhì)性地完成預(yù)期交易計(jì)劃，否則該裁定將被認(rèn)為自始不存在。③救濟(jì)方式不同。一般意義上的行政契約屬于具體行政行為，通常具有可訴性；而稅收事先裁定制度從目前來(lái)看，絕大多數(shù)國(guó)家將事先裁定制度排斥在復(fù)議和訴訟之外[4]。

然而，隨著契約概念不斷滲透到行政領(lǐng)域，行政契約的功能和適用范圍日益擴(kuò)大化，上述區(qū)別也因此無(wú)法從根本上否定稅收事先裁定的契約性質(zhì)。行政契約的核心在于“契”，《說(shuō)文解字》中將“契”解釋為“大約也”。“大”，意指有契從契，即契在效力上應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用；“約”，指約定，包括契所涉及的內(nèi)容、形式等的協(xié)商確定。就行政契約的實(shí)質(zhì)內(nèi)容而言，稅收事先裁定符合“契”的性質(zhì)，并可具體化為一種附條件的行政契約，即納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)所達(dá)成的事先裁定，僅在裁定所涉的交易事項(xiàng)實(shí)質(zhì)性地、全面地得以開(kāi)展時(shí)，該契約方才生效，契約效力始終對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生約束作用，否則即視同契約消滅。同時(shí)，有學(xué)者將行政契約的功能概括為十個(gè)方面，其中之一便是保障功能，即“通過(guò)行政合同保護(hù)當(dāng)事人及其他利害關(guān)系人的權(quán)益”[5]。行政契約的保障功能相對(duì)強(qiáng)化了行政相對(duì)人的權(quán)利，而弱化了行政契約的強(qiáng)制性，這一現(xiàn)象在稅收事先裁定中也有所體現(xiàn)。具體表現(xiàn)為納稅人在依憲納稅的基礎(chǔ)上，擁有對(duì)稅收規(guī)則的合法選擇權(quán)和應(yīng)稅內(nèi)容的合理協(xié)商權(quán)，因此從功能上看，稅收事先裁定也符合行政契約的基本性質(zhì)。當(dāng)前在行政實(shí)踐層面，已經(jīng)有了對(duì)稅收事先裁定行政契約性質(zhì)的事實(shí)認(rèn)同。

（二）稅收事先裁定與“契約自由”理論

通過(guò)追溯稅收事先裁定行政契約屬性的理論根源和法理基礎(chǔ)，本文認(rèn)為其產(chǎn)生的原因可歸結(jié)于契約自由理念在稅法領(lǐng)域的擴(kuò)張。隨著“自由國(guó)家”時(shí)代的到來(lái)，各國(guó)陸續(xù)從傳統(tǒng)的以權(quán)力行使為核心的行政方式，轉(zhuǎn)向采取以權(quán)利保障為導(dǎo)向的協(xié)商治理、指導(dǎo)治理等私法化行政手段，公法的私法化現(xiàn)象因此應(yīng)運(yùn)而生。其中，行政契約便是各國(guó)在行政非權(quán)力性手段上的一大突破，其產(chǎn)生不僅使行政效率得以提升，還極大地緩解了公權(quán)力與私權(quán)利之間的緊張關(guān)系，同時(shí)，行政契約內(nèi)含的契約自由理念更是推動(dòng)了私法上的自由概念與公法上的自由精神之間的碰撞，最終實(shí)現(xiàn)彼此滲透和交融。從歷史淵源來(lái)說(shuō)，契約自由既是適應(yīng)近代經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要的結(jié)果，也是受近代自由主義思想（包括自然法和社會(huì)契約論）影響和推動(dòng)的結(jié)果，它強(qiáng)調(diào)對(duì)人的平等尊重與對(duì)人自由的保護(hù)。

“契約自由”始于私法概念，原本僅作為一種民法精神而存在，然而隨著自由化浪潮逐漸深入人心，人們對(duì)私權(quán)利的維護(hù)意識(shí)不斷提升，其結(jié)果必然伴隨著對(duì)公權(quán)力限制意愿的迅速增強(qiáng)。而在所有行政行為中，征稅行為可謂是行政相對(duì)人最為眾多、對(duì)私權(quán)限制最為普遍、利益調(diào)整最為直接的一種行政行為?，F(xiàn)代稅法理念告訴我們，稅收在本質(zhì)上是國(guó)家對(duì)于納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一種“侵害”，這種“侵害”具有正當(dāng)性的條件只有一個(gè)，即納稅人自己事先同意這種“侵害”狀況的發(fā)生[6]。納稅人的“同意”，便蘊(yùn)含了征納雙方的契約自由理念，而納稅人對(duì)征稅權(quán)的邊界以及稅收規(guī)則的內(nèi)容與稅務(wù)執(zhí)行的方式等具體事宜的契約過(guò)程，歸根結(jié)底是征納雙方關(guān)于公共利益與私人利益間的平等協(xié)商與權(quán)衡的過(guò)程，即契約自由的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。

通常認(rèn)為，納稅遵從度的高低是衡量一國(guó)稅收治理能力現(xiàn)代化程度的重要指標(biāo)，而征納關(guān)系的和諧與否則是納稅遵從度能否得以提升的關(guān)鍵所在。為實(shí)現(xiàn)和諧的征納關(guān)系，現(xiàn)今世界各國(guó)在稅收治理上逐漸開(kāi)始重視契約自由理念。契約自由理念主要建立在征納雙方地位相對(duì)平等的語(yǔ)境之上，其強(qiáng)調(diào)通過(guò)雙方對(duì)公權(quán)力與私權(quán)利的利益沖突進(jìn)行協(xié)商調(diào)整，實(shí)現(xiàn)從單方命令的強(qiáng)制服從走向合作互惠的自愿遵從。該理念不僅要求稅收規(guī)則具備民主性、正當(dāng)性以及確定性，更要求征稅行為具有合法性、合理性以及公平性。根源于契約自由理念而產(chǎn)生的稅收事先裁定，其制度本身蘊(yùn)含著明顯的私法化特征，這在形式上表現(xiàn)為一種取代強(qiáng)制征稅的行政手段，意在通過(guò)私法形式實(shí)現(xiàn)公法之目的，私法形式即為自由契約，公法目的便是促進(jìn)納稅遵從、完善稅收治理。

在具體內(nèi)涵上，稅收事先裁定制度所體現(xiàn)的契約自由，包括裁定的形式自由與內(nèi)容自由。形式自由，主要是指裁定的載體可由征納雙方自由選擇。納稅人可以選擇通過(guò)信函、郵件或是其他合法方式申請(qǐng)裁定，而裁定機(jī)關(guān)也可依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，合理安排裁定作出形式和發(fā)布方式。內(nèi)容自由，主要體現(xiàn)為雙方意思自由，具體包括：①締約自由，即納稅人有權(quán)決定是否提起裁定申請(qǐng)，也可在稅收事先裁定發(fā)布前終止締約程序；裁定機(jī)關(guān)則有權(quán)決定是否受理申請(qǐng)并啟動(dòng)裁定程序，理論上，裁定機(jī)關(guān)如認(rèn)為確實(shí)有必要的，甚至還可以主動(dòng)啟動(dòng)裁定程序并建議特定納稅人與其締約。②內(nèi)容自由，即納稅人可自行選擇裁定的適用期限、申請(qǐng)裁定的內(nèi)容范圍以及裁定適用的具體稅收規(guī)則；裁定機(jī)關(guān)則有權(quán)對(duì)納稅人申請(qǐng)裁定的具體內(nèi)容加以確認(rèn)、變更及補(bǔ)充。③解約自由，即在稅收事先裁定合法作出后、具體運(yùn)作前，征納雙方均擁有單方解除該契約的相應(yīng)自由。納稅人有權(quán)在稅收事先裁定發(fā)布后改變?cè)灰子?jì)劃或不再實(shí)施預(yù)期交易，依法解除契約；也可在事先裁定所依據(jù)的相應(yīng)稅收規(guī)則失效后，單方解除該契約，選擇適用現(xiàn)行有效的稅法繳納稅款。相應(yīng)的，當(dāng)裁定作出機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人提供的信息存在實(shí)質(zhì)問(wèn)題，或者提交的申請(qǐng)資料涉嫌作假時(shí)，其可在該事先裁定具體運(yùn)作前單方解除契約；而在事先裁定開(kāi)始運(yùn)作后，如果出現(xiàn)納稅人從事虛假交易，或者納稅人違規(guī)披露交易信息等情況[7]，裁定機(jī)關(guān)同樣有權(quán)隨時(shí)解除契約。

（三）稅收事先裁定與“量能課稅”原則

綜上，契約自由理念在稅法領(lǐng)域的滲入，是稅收事先裁定產(chǎn)生并得以運(yùn)作的根源所在。然而，事實(shí)上，在法治稅收和“福利國(guó)家”概念的引領(lǐng)下，契約自由理念不僅體現(xiàn)在主導(dǎo)稅收實(shí)踐的具體規(guī)則中，甚至已被蘊(yùn)含于根本性的稅法原則中。稅收事先裁定的目的在于明確未來(lái)具體交易事項(xiàng)所需適用的稅收規(guī)則，作出裁定的行為實(shí)質(zhì)上等同于稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中對(duì)納稅人進(jìn)行的稅法解釋。依據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需針對(duì)納稅人已經(jīng)完成的交易，按照現(xiàn)行稅收規(guī)則實(shí)施征管行為即可，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜行使對(duì)未來(lái)稅法規(guī)則的確定權(quán)，換言之，嚴(yán)格遵循稅收法定原則的結(jié)果是稅務(wù)部門(mén)只應(yīng)事后“依”法，而無(wú)權(quán)事前“定”法。然而，由于交易類型的變動(dòng)不居，成文的法律與多邊的現(xiàn)實(shí)之間張力凸顯，稅收必須仰賴行政機(jī)關(guān)的適應(yīng)性、靈活性和快速應(yīng)變能力，稅法的全部立、改、廢，一概且共時(shí)性地集中到立法機(jī)關(guān)處理，并不可取[8]。因此，現(xiàn)代法治國(guó)家在對(duì)稅收法定原則進(jìn)行適用的過(guò)程中，基于稅收規(guī)則的不確定性等缺漏之處，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體征稅事務(wù)的執(zhí)行中擁有一定的稅法解釋權(quán)，如稅收事先裁定制度的運(yùn)作，與此同時(shí)，也引入了其他稅法原則以對(duì)該解釋權(quán)的行使加以一定程度的限制和規(guī)范。其中，著眼于對(duì)國(guó)家利益與個(gè)體間利益進(jìn)行實(shí)質(zhì)調(diào)整的量能課稅原則，逐漸成為各國(guó)較為重視的一種對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)加以限制的稅法原則。

量能課稅原則重在通過(guò)對(duì)“能”的衡量來(lái)決定具體的“量”，量能課稅的“能”通常被理解為“能力”，即納稅個(gè)體的稅收負(fù)擔(dān)能力，而從社會(huì)整體層面解釋時(shí)，“能”還有更深層次的含義，即“效能”，也就是稅法的公平價(jià)值與社會(huì)整體利益提升之間的目標(biāo)平衡。課稅效能的評(píng)價(jià)要素不僅包括課稅手段的有效性與否，還包括社會(huì)整體的納稅遵從度，因此，量能課稅原則是一種以區(qū)別課稅、實(shí)質(zhì)課稅為手段，以實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)公平、提升社會(huì)整體效益為目的，以民主法治、契約自由理念為內(nèi)涵的稅收原則。意大利將量能課稅原則上升為與稅收法定原則同位階適用的憲法原則，這一原則具體規(guī)定于該國(guó)憲法第五十三條，明確納稅人只根據(jù)他們的捐稅能力納稅，并可根據(jù)捐稅能力的異同情況，區(qū)別性地承擔(dān)相應(yīng)稅賦[9]。在橫向維度上，量能課稅原則表現(xiàn)為對(duì)稅收實(shí)質(zhì)正義的追求，即根據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力確定納稅義務(wù)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體納稅義務(wù)的公平分配；在縱向維度上，量能課稅原則表現(xiàn)為對(duì)征稅權(quán)與私權(quán)利之間的平衡，即允許公民為保障基本權(quán)利的合法行使而對(duì)征稅權(quán)的擴(kuò)張加以限制。

我國(guó)對(duì)量能課稅原則在橫向維度上的適用，主要是對(duì)具體稅收規(guī)則的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，或者在相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)保護(hù)政策中對(duì)各種稅收要素進(jìn)行合理調(diào)整等，從而適應(yīng)不同階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體效能的增加。實(shí)踐中，突出體現(xiàn)在民營(yíng)企業(yè)中，尤其是小微企業(yè)的產(chǎn)業(yè)政策中所采取的結(jié)構(gòu)性稅收減免措施。如2018年6月25日，中國(guó)人民銀行、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家發(fā)展改革委、財(cái)政部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化小微企業(yè)金融服務(wù)的意見(jiàn)》（銀發(fā)[2018]162 號(hào)），明確了“從 2018年9月1日至 2020年年底，將符合條件的小微企業(yè)和個(gè)體工商戶貸款利息收入免征增值稅；小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅”。同時(shí)，2018年11月19日，國(guó)家稅務(wù)總局在其印發(fā)的《關(guān)于實(shí)施進(jìn)一步支持和服務(wù)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展若干措施的通知》（稅總發(fā)[2018]174 號(hào)）中明確提出要對(duì)民營(yíng)企業(yè)減稅降負(fù)，“不折不扣落實(shí)稅收優(yōu)惠政策”。上述政策中的結(jié)構(gòu)性減免稅收行為，不僅可以降低企業(yè)稅收壓力，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，而且能提升企業(yè)生產(chǎn)效能，實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體效能增長(zhǎng)，充分體現(xiàn)了量能課稅原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

而在縱向維度上，引入及運(yùn)作稅收事先裁定制度對(duì)于量能課稅原則的適用有著極為重要的意義。具體而言，稅收事先裁定是鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)適用量能課稅原則，申請(qǐng)裁定機(jī)關(guān)對(duì)未來(lái)特定事項(xiàng)可能產(chǎn)生的“能”進(jìn)行衡定，進(jìn)而共同協(xié)商確定稅收規(guī)則以及適用該規(guī)則所應(yīng)繳納的明確“量”的一種方式。并且，在明確了具體的應(yīng)稅“量”后，納稅人能夠結(jié)合稅收事先裁定的相關(guān)細(xì)則，提高投資、經(jīng)營(yíng)決策的合理性與收益率，增加社會(huì)宏觀經(jīng)濟(jì)效益[10]，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更大的“能”。

三、我國(guó)稅收事先裁定的法治化構(gòu)建：立法設(shè)計(jì)與制度實(shí)施

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提出“完善稅收制度……落實(shí)稅收法定原則”。黨的十九大報(bào)告提出“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，深化稅收制度改革”，這些重大決策的出臺(tái)，促使我國(guó)新一輪稅收制度改革不斷向縱深推進(jìn)，并在稅收法定、量能課稅等原則的指導(dǎo)下順利進(jìn)行。然而，從我國(guó)目前的稅收實(shí)踐來(lái)看，稅收法定原則所蘊(yùn)含的稅收確定性要求在具體的稅收實(shí)踐中體現(xiàn)不足，稅收立法本身固有的宏觀性與不確定性導(dǎo)致稅法適用具有一定的不確定性，因而往往需要通過(guò)具體的制度設(shè)計(jì)來(lái)不斷完善。稅收事先裁定作為國(guó)際上通行且較為成熟的制度安排，能夠有效彌補(bǔ)稅法不確定性的漏洞，滿足納稅人對(duì)稅收確定性的需求。在稅收征收管理日益科技化、國(guó)際化、全球化的今天，稅收事先裁定制度越來(lái)越受到世界各國(guó)的普遍重視。為了與時(shí)俱進(jìn)地完善我國(guó)稅收征管體系，提升稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化水平，當(dāng)前引入稅收事先裁定制度具有現(xiàn)實(shí)必要性和緊迫性。

（一）稅收事先裁定制度的法治化構(gòu)建

稅收事先裁定制度作為現(xiàn)代稅收制度的一個(gè)重要體現(xiàn)，是在稅收制度改革方面與國(guó)際接軌的重要一步，其制度構(gòu)建已經(jīng)成為人們的普遍共識(shí)。事實(shí)上，我國(guó)稅收立法者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到該制度的重要價(jià)值，也正因如此，稅收事先裁定制度曾被我國(guó)納入征求意見(jiàn)稿中，但由于制度論證不充分、實(shí)行條件尚不成熟、裁定主體與范圍未能達(dá)成共識(shí)等原因，在2015年4月發(fā)布的《稅收征收管理法》最終修訂版本中刪除了稅收事先裁定條款。雖然稅收事先裁定制度暫時(shí)遭遇立法擱淺，但這并未阻礙該制度被理論界廣泛接受和被實(shí)務(wù)界反復(fù)探索。一方面，理論界在是否應(yīng)推行該制度的基本認(rèn)識(shí)上較為一致，主要秉持積極推進(jìn)的態(tài)度，只不過(guò)對(duì)具體的條款設(shè)計(jì)存在一定分歧；另一方面，在稅收實(shí)踐中，該制度作為降低稅收不確定性風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)納稅人權(quán)利的重要制度，早已被我國(guó)最高稅務(wù)機(jī)關(guān)積極鼓勵(lì)采用，并被不少地方稅務(wù)機(jī)關(guān)屢次嘗試。例如：在政策支持方面，國(guó)家稅務(wù)總局于2013年12月和2014年2月分別以書(shū)面文件和通知的形式提出試行企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度；在實(shí)踐探索層面，國(guó)家稅務(wù)總局及一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)曾就稅收事先裁定多次進(jìn)行了具體嘗試。

較為豐富且頗有歷史的域外經(jīng)驗(yàn)為我國(guó)稅收事先裁定的實(shí)踐探索提供了參照可能，進(jìn)而也使這一稅收機(jī)制在我國(guó)的稅收制度土壤中悄然萌芽，亟待效力更高，更加明確、規(guī)范、具體的法律形式確立下來(lái)。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，針對(duì)當(dāng)前部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)先行開(kāi)展的稅收事先裁定改革創(chuàng)新實(shí)踐，基于稅收法定原則的根本要求，亟須按照決策層“破立并舉”之正確處理改革與法治關(guān)系的相關(guān)精神，將其盡快納入法治化軌道。在全面深化改革的大背景下，尤其需要看到，稅收事先裁定制度的法制化、法治化是與國(guó)際稅收規(guī)則接軌、推進(jìn)我國(guó)稅收治理能力現(xiàn)代化的重要一招。事實(shí)上，正如任超、王倩茹[11]所言，當(dāng)前稅收事先裁定法治化已成共識(shí)。就我國(guó)來(lái)看，稅收事先裁定的法治化構(gòu)建，主要是從制度和實(shí)踐兩個(gè)維度來(lái)實(shí)現(xiàn)的：一方面，以立法形式對(duì)稅收事先裁定制度予以確認(rèn)和明確，形成一項(xiàng)完備的法律制度；另一方面，在稅收事先裁定制度完備的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅務(wù)實(shí)踐的法治化，嚴(yán)格遵守法律法規(guī)的規(guī)定，而不可游走于法律之外。因此，稅收事先裁定法治化的首要步驟就是要將該項(xiàng)制度法定化，即積極借鑒國(guó)外成熟完備的稅收事先裁定制度相關(guān)規(guī)定，從中提取符合我國(guó)具體國(guó)情的制度內(nèi)容，通過(guò)立法的形式予以明確、規(guī)范，進(jìn)而將其科學(xué)地引入我國(guó)稅收法律體系。然后才是將該制度扎根于我國(guó)稅法實(shí)踐的深厚土壤，使其為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人積極所用。

（二）稅收事先裁定制度的立法設(shè)計(jì)

《稅收征收管理法》是推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化、法治化的重要制度保證。我國(guó)的《稅收征收管理法》自1992年正式施行以來(lái)，已先后于 1995年、2013年、2015年經(jīng)過(guò)三次修正，并于2001年經(jīng)過(guò)一次修訂，但上述修正和修訂已經(jīng)不能很好地適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化。特別是由于稅收征管制度深刻影響我國(guó)營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化，其已成為新時(shí)代行政審批制度和“放管服”改革推進(jìn)的重要指標(biāo)和抓手，因此，當(dāng)前《稅收征收管理法》面臨著進(jìn)一步修改的問(wèn)題。在國(guó)務(wù)院發(fā)布的《2017年立法工作計(jì)劃》中，《稅收征收管理法》作為全面深化改革急需修訂的項(xiàng)目，而按照十三屆全國(guó)人大常委會(huì)的立法規(guī)劃，《稅收征收管理法》修訂草案也作為任期內(nèi)擬提請(qǐng)審議的12部稅法草案之一。《稅收征收管理法》的再次修訂為全面推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化、法治化提供了重大的改革契機(jī)。因此，借《稅收征收管理法》修訂之東風(fēng)，筆者針對(duì)稅收事先裁定制度如何立法提出如下設(shè)想。

1.立法應(yīng)明確事先裁定的指導(dǎo)原則及相互關(guān)系。稅收法定原則作為稅收法治的“帝王”原則，其核心要義在于對(duì)稅權(quán)行使的限制和規(guī)范，以及對(duì)公民基本權(quán)利的保障。稅收事先裁定制度的創(chuàng)設(shè)目的是為了克服稅法的不確定性，將稅收事先裁定作為一種對(duì)稅務(wù)進(jìn)行事前管理的手段，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)的事中、事后管理制度相結(jié)合，共同明確于我國(guó)的稅收規(guī)則體系中，完善我國(guó)稅法體系。盡管張剴、吳東明[12]基于我國(guó)特殊國(guó)情，認(rèn)為我國(guó)不宜采用“先立法、后實(shí)施”的思路，而應(yīng)采取“邊引入試點(diǎn)、邊總結(jié)推廣、邊推動(dòng)立法”的漸進(jìn)方式。然而，稅收法治的基礎(chǔ)在于有法可依，缺乏法律依據(jù)的稅收?qǐng)?zhí)法行為會(huì)面臨權(quán)力質(zhì)疑，無(wú)法真正落實(shí)，但若將稅收事先裁定制度作太過(guò)細(xì)致的法律規(guī)定，又容易走入法治機(jī)械主義的陷阱。因此，在將稅收事先裁定制度入法時(shí)，可僅在《稅收征收管理法》中對(duì)事先裁定作出原則性規(guī)定，明確制度運(yùn)作應(yīng)當(dāng)遵循的主要稅法原則，既確保稅收事先裁定合法、合理、合目的性地規(guī)范運(yùn)作，同時(shí)又給稅收事先裁定的制度完善和本土構(gòu)建留下充分的發(fā)展空間。具體而言，可將稅收法定原則、稅收公平原則以及量能課稅原則規(guī)定為稅收事先裁定需要遵循的三大基本原則。

其中，稅收法定是基本原則。由于稅權(quán)來(lái)源的特殊性，現(xiàn)代稅收理念認(rèn)為不管是何種征稅方式，都應(yīng)以公民的“同意”與社會(huì)的“合意”為前提。稅收法定原則不僅解決了國(guó)家稅權(quán)的來(lái)源問(wèn)題，而且明確了稅收立法權(quán)的分配問(wèn)題、執(zhí)法權(quán)的邊界問(wèn)題以及與司法程序的銜接問(wèn)題。作為稅法中的基本原則，同樣也應(yīng)被優(yōu)先適用于稅收事先裁定制度，該原則要求稅法盡管可以對(duì)稅收事先裁定的運(yùn)作細(xì)則和適用范圍作出概括性規(guī)定，但必須明確規(guī)定稅收事先裁定的裁定主體、裁定對(duì)象、裁定程序和相對(duì)人的權(quán)利救濟(jì)方式等基礎(chǔ)性條文。遵循稅收法定原則，不僅可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)的事前課稅權(quán)行使正當(dāng)化，而且可以在一定程度上限制和規(guī)范裁定主體的自由裁量權(quán)，保護(hù)納稅人的信賴?yán)?。因此，無(wú)論是稅收事先裁定制度的立法實(shí)現(xiàn)還是執(zhí)法適用，都應(yīng)將稅收法定原則作為最高原則貫穿其中。

需要注意的是，雖然稅收法定原則在稅收領(lǐng)域中至關(guān)重要，但稅收事先裁定制度的引入并不是僅僅遵循一個(gè)原則即可實(shí)現(xiàn)，稅收法定原則的嚴(yán)格遵循只會(huì)讓事先裁定的靈活性無(wú)法實(shí)現(xiàn)，最終淪為“僵尸”制度。因此，為確保稅收事先裁定在形式和實(shí)質(zhì)上的雙重正義，稅收事先裁定的制度實(shí)現(xiàn)還應(yīng)重視公平稅收原則和量能課稅原則。稅收是國(guó)家強(qiáng)制參與國(guó)民收入分配的一種工具，目的在于調(diào)整社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)社會(huì)公平。公平稅收原則強(qiáng)調(diào)稅收的形式正義，是稅權(quán)行使的基礎(chǔ)，無(wú)論是稅收民主、稅收法治還是稅收效率，都不能偏離“公平”這一基準(zhǔn)理念。稅收事先裁定制度只有嚴(yán)格遵循公平稅收原則，以稅收的實(shí)質(zhì)公平為立足點(diǎn)，才能真正緩解征納雙方的對(duì)立關(guān)系，使國(guó)家強(qiáng)制課稅轉(zhuǎn)向公民自我課稅，實(shí)現(xiàn)從對(duì)立緊張的征納關(guān)系走向和諧共贏的納稅遵從。稅收事先裁定制度是量能課稅原則的直接體現(xiàn)，同樣也應(yīng)將量能課稅原則作為實(shí)施稅收事先裁定制度的直接約束和指導(dǎo)原則。上述原則均在適用范圍內(nèi)發(fā)揮著各自的規(guī)范和指引作用，因此，稅收事先裁定的運(yùn)作還需靈活處理稅收法定原則與其他各原則的銜接問(wèn)題，并輔以其他稅法原則，進(jìn)而發(fā)揮指導(dǎo)原則的最大功效。

2.立法應(yīng)明確事先裁定的裁定主體及救濟(jì)途徑。將稅收事先裁定入法的另一關(guān)鍵問(wèn)題是明確裁定權(quán)的行使主體，即稅收事先裁定組織的構(gòu)建。首先，明確稅收事先裁定是由行政機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)作出更為合理。有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收事先裁定有稅法適用解釋的性質(zhì)，且僅就裁定作出后的適用非強(qiáng)制性而言，事先裁定的作出行為并不必然歸屬于嚴(yán)格意義上的行政范疇，因而由司法機(jī)關(guān)作出會(huì)更具客觀性和公正性。然而，依據(jù)稅收法定原則，我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)由行政機(jī)關(guān)即稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，稅收事先裁定的整體行為符合行政契約性質(zhì)，因此由行政機(jī)關(guān)作出顯得更具專業(yè)性和權(quán)力配置的合理性。其次，根據(jù)域外經(jīng)驗(yàn)，稅收事先裁定組織的獨(dú)立性和客觀性往往直接影響其所作裁定的公平性和正義性，因此，在稅收事先裁定組織是否應(yīng)當(dāng)構(gòu)建于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的問(wèn)題上，世界上其他國(guó)家也存在著一定的爭(zhēng)議。目前，美國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭、法國(guó)等多數(shù)國(guó)家都在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部構(gòu)建稅收事先裁定組織，而瑞典、印度則選擇在稅務(wù)機(jī)關(guān)之外成立事先裁定組織[13]。由于我國(guó)人口眾多，稅務(wù)工作冗雜且涉稅問(wèn)題較多，若將稅收事先裁定組織構(gòu)建于現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)外部，不可避免地將會(huì)出現(xiàn)裁定組織與稅務(wù)部門(mén)之間的諸多銜接和協(xié)調(diào)問(wèn)題，這樣不僅會(huì)加大稅收征管工作量，也將極大地影響稅收效率，因此瑞典、印度的做法在我國(guó)缺乏實(shí)踐可行性。同時(shí)，考慮到我國(guó)稅收征管權(quán)力配置已成體系，成立獨(dú)立專門(mén)的稅收事先裁定組織必然會(huì)受到來(lái)自執(zhí)法成本和裁定技術(shù)等各方面的壓力。鑒于此，我國(guó)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部成立稅收事先裁定的具體職能部門(mén)以負(fù)責(zé)事先裁定的相關(guān)運(yùn)作顯得更為合理。

稅收事先裁定是納稅人就稅法適用問(wèn)題申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出事前解釋的行為，視同于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求一種對(duì)未來(lái)交易涉稅問(wèn)題加以明確的權(quán)利保障措施，若最終征納雙方未能就裁定事項(xiàng)達(dá)成合意，納稅人可以在裁定作出前申請(qǐng)撤回或在裁定作出后不實(shí)施裁定中的交易行為，因此，從表面上看，即便事先裁定的作出存在事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤或適用程序上的瑕疵，似乎也并不會(huì)對(duì)納稅人權(quán)利造成直接損失。然而，這種權(quán)利損失的認(rèn)定結(jié)果是從納稅義務(wù)視角下得出的。事實(shí)上，稅收事先裁定是納稅人保障私權(quán)利不因未來(lái)稅法的不確定而受到侵害的手段，裁定內(nèi)容和程序的錯(cuò)誤都會(huì)妨礙納稅人實(shí)現(xiàn)對(duì)自身權(quán)利進(jìn)行保障，從而使權(quán)利受到消極減少。針對(duì)納稅人在事先裁定過(guò)程中所造成的此類事實(shí)權(quán)利受損情形，國(guó)內(nèi)外當(dāng)前的實(shí)踐均不允許納稅人申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或提起行政訴訟，并且，裁定組織通常也不接受納稅人就相同的未來(lái)交易事項(xiàng)提起二次事先裁定申請(qǐng)，因此，納稅人無(wú)法就稅收事先裁定所涉及的內(nèi)容或結(jié)果的不正義而采取救濟(jì)方式。鑒于此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在引入稅收事先裁定制度的同時(shí)，在納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅事項(xiàng)認(rèn)定不清，或?qū)Σ枚ㄟ^(guò)程存在瑕疵等情形申請(qǐng)裁定復(fù)議時(shí)，支持其通過(guò)申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或訴諸司法程序來(lái)進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)。但是，由于稅收治理的專業(yè)性和稅收事先裁定的特殊性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)明確納稅人在尋求權(quán)利救濟(jì)時(shí)適用復(fù)議前置程序，即必須先由稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)裁定組織作出的事先裁定行為的合法性和合理性問(wèn)題進(jìn)行審查核實(shí)并作出決定，納稅人不服行政復(fù)議結(jié)果的，再行提起行政訴訟。

3.立法應(yīng)保障裁定相對(duì)人權(quán)利的充分救濟(jì)。稅收法治化水平低，導(dǎo)致了對(duì)政府征稅權(quán)限制的軟約束，引發(fā)了稅收授權(quán)立法權(quán)、執(zhí)法自由裁量權(quán)的濫觴，從而引發(fā)稅收正當(dāng)性危機(jī)[14]。稅收法定原則下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行政自由裁量權(quán)的有無(wú)或權(quán)力邊界所在等問(wèn)題，一直廣受爭(zhēng)議。然而，我國(guó)稅法具有一定程度的不確定性、較高的概括性以及相關(guān)概念的模糊性等特點(diǎn)，難以有效應(yīng)對(duì)我國(guó)涉稅類型的繁雜性、避稅與反避稅問(wèn)題的日益嚴(yán)重性等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。因此，稅收法定原則并不限制稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體征稅活動(dòng)中實(shí)施稅法解釋權(quán)的行為。但是，稅收法定原則要求對(duì)這種解釋持有嚴(yán)苛的態(tài)度，并配以相應(yīng)的審查監(jiān)督機(jī)制，以免規(guī)范課稅權(quán)的“籠子”中出現(xiàn)明顯的“缺口”[15]。課稅權(quán)是憲法賦予國(guó)家在合理范圍內(nèi)對(duì)公民私權(quán)利加以限制的權(quán)力，而稅法解釋權(quán)的濫用是稅務(wù)機(jī)關(guān)的自主授權(quán)行為，本質(zhì)上是對(duì)課稅權(quán)的擴(kuò)大化，而擴(kuò)大化的課稅權(quán)則缺乏正當(dāng)性。法治稅收理念要求各國(guó)在稅收治理的現(xiàn)代化進(jìn)程中，注重對(duì)稅法解釋權(quán)的嚴(yán)格限制以及對(duì)課稅權(quán)的具體行使進(jìn)行合憲性審查。

當(dāng)前，有學(xué)者總結(jié)了我國(guó)在2013～2017年共計(jì)5 個(gè)稅收事先裁定的運(yùn)作案例，認(rèn)為納稅人在權(quán)利受到侵犯時(shí)，缺乏相應(yīng)的救濟(jì)途徑。稅法解釋權(quán)的賦予和權(quán)力監(jiān)督機(jī)制的缺乏，致使部分地方稅務(wù)部門(mén)在實(shí)施事先裁定制度時(shí)易走向權(quán)力濫用，因此，針對(duì)稅收治理行為建立相應(yīng)的權(quán)力制約機(jī)制，以權(quán)制權(quán)顯得尤為必要。同樣的，我國(guó)在引入稅收事先裁定制度的同時(shí)，也應(yīng)通過(guò)立法及時(shí)確立納稅人充分行使權(quán)利救濟(jì)的相關(guān)規(guī)則與程序，具體而言，針對(duì)稅收事先裁定的問(wèn)題糾紛，納稅人可以先行申請(qǐng)行政復(fù)議，并在不服行政復(fù)議結(jié)果時(shí)，可以通過(guò)提起行政訴訟，請(qǐng)求司法機(jī)關(guān)提供終極救濟(jì)。人民法院對(duì)稅收事先裁定組織所實(shí)施的相應(yīng)行政行為是否符合實(shí)質(zhì)正義進(jìn)行事實(shí)認(rèn)定并作出最終審判的行為，有利于限制行政自由裁量權(quán)。稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟緊密而科學(xué)地實(shí)現(xiàn)程序銜接，充分體現(xiàn)了稅收法治理念，不僅為納稅人在稅收事先裁定中可能受到的權(quán)利侵害提供了全面的行政救濟(jì)方式，而且實(shí)現(xiàn)了救濟(jì)手段之間的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)：復(fù)議前置可以確保稅收事先裁定的專業(yè)性和技術(shù)性，提升效率、降低成本；訴訟終局則能夠確保最終救濟(jì)方式的公平、中立、公正和客觀性。

（三）稅收事先裁定制度的實(shí)施路徑

盡管明確了我國(guó)需要通過(guò)稅收立法途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定制度的本土化構(gòu)建，然而我國(guó)人口眾多且是生產(chǎn)大國(guó)，加之涉稅類型較為繁雜、納稅主體數(shù)量龐大的稅收現(xiàn)狀，決定了我國(guó)稅收事先裁定的本土化構(gòu)建不可能一蹴而就。同時(shí)，當(dāng)前我國(guó)稅收治理經(jīng)驗(yàn)較為缺乏，治理理念較為落后，治理效率也較為低下，而稅收治理體制的改革推進(jìn)始終較為緩慢，征納雙方間的信任度與和諧度也都有待提升，稅收事先裁定制度的構(gòu)建和運(yùn)行困難重重。鑒于此，我國(guó)稅收事先裁定制度的本土化構(gòu)建應(yīng)當(dāng)采取兩步走的策略，即先通過(guò)局部試點(diǎn)進(jìn)行制度試驗(yàn)，積累可復(fù)制、可推廣的經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)充分評(píng)估后再通過(guò)立法程序進(jìn)行制度確認(rèn)。我國(guó)這些年已在局部地區(qū)和行業(yè)進(jìn)行了稅收事先裁定的試點(diǎn)探索，也積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在對(duì)成效進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上加快推進(jìn)立法進(jìn)程成為必然趨勢(shì)。而未來(lái)較為科學(xué)化的稅收事先裁定制度，不僅要以堅(jiān)持稅收法定和公平稅收原則為前提，而且應(yīng)遵循“公平價(jià)值優(yōu)先，謹(jǐn)防裁量偏私；注重稅收技術(shù)，提升運(yùn)行效率”的實(shí)踐優(yōu)化思路。

1.試點(diǎn)探索在前，不斷審慎漸進(jìn)。當(dāng)前我國(guó)既缺乏規(guī)定稅收事先裁定制度的明確法律規(guī)范，也缺乏稅收事先裁定運(yùn)作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此，其引入究竟應(yīng)當(dāng)制度先導(dǎo)還是實(shí)踐先行，成為我國(guó)稅收事先裁定制度本土化構(gòu)建過(guò)程中面臨的首要問(wèn)題。我國(guó)稅務(wù)情況的特殊性，稅法的內(nèi)在復(fù)雜性，以及制度“副作用”的不確定性，使得先實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)制度的本土化構(gòu)建，后立法予以實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅法的預(yù)測(cè)指導(dǎo)作用，成為我國(guó)引入稅收事先裁定制度不得不考慮的基本路徑。同時(shí)，還須結(jié)合我國(guó)具體情況，明確實(shí)踐的主體、對(duì)象、范圍、期限等問(wèn)題，進(jìn)而對(duì)實(shí)踐方式、評(píng)價(jià)和約束機(jī)制等事宜加以探索。

根據(jù)域外經(jīng)驗(yàn)，稅收事先裁定的申請(qǐng)通常由企業(yè)提起，用于明確未來(lái)交易所適用的稅收規(guī)則，便于企業(yè)及時(shí)調(diào)整未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，而同樣作為納稅人的個(gè)人則極少針對(duì)未來(lái)涉稅事宜提出事先裁定申請(qǐng)。由此，我國(guó)的稅收事先裁定也可將企業(yè)作為優(yōu)先試點(diǎn)對(duì)象，著重積累關(guān)于企業(yè)的事先裁定經(jīng)驗(yàn)。考慮到我國(guó)稅收征納關(guān)系的實(shí)際，在具體試點(diǎn)企業(yè)的選擇上，可以將一些大型國(guó)有企業(yè)尤其是央企作為第一批事先裁定的試點(diǎn)對(duì)象。其原因在于：一方面，國(guó)企的政府背景有助于縮小其與稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位不平等性，雙方的征納關(guān)系較之民企更為和諧融洽，協(xié)商更為平等有效，事先裁定的運(yùn)作基礎(chǔ)較好；另一方面，大型國(guó)企往往商業(yè)信譽(yù)較好，稅務(wù)欺詐和惡意裁定的可能性較小，事先裁定結(jié)果的適用率較高，便于較快速、全面地積累經(jīng)驗(yàn)。再者，大型國(guó)企的業(yè)務(wù)量較大，經(jīng)營(yíng)計(jì)劃較為明確，因而申請(qǐng)稅收事先裁定的積極性也較高，而事先裁定的高效運(yùn)作反過(guò)來(lái)也能提升企業(yè)效能，從而增加我國(guó)經(jīng)濟(jì)的整體效益，契合量能課稅原則的基本內(nèi)涵。

在明確試點(diǎn)對(duì)象的基礎(chǔ)上，則須進(jìn)一步明確具體的裁定管轄，即裁定主體。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)稅收事先裁定的探索尚停留在理論構(gòu)建和制度完善的層面上，存在制度運(yùn)作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)缺乏和相應(yīng)稅法解釋權(quán)的邊界不清等問(wèn)題，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)作稅收事先裁定時(shí)應(yīng)尤為審慎，因此，試點(diǎn)期間的裁定組織雖無(wú)單獨(dú)設(shè)立的緊迫必要性，但裁定權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)具備專屬性，即僅限于國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)作出事先裁定，從而確保裁定形式及內(nèi)容的正當(dāng)性和合理性。同時(shí)，在稅收事先裁定試點(diǎn)期間，應(yīng)結(jié)合納稅人申請(qǐng)的事先裁定適用時(shí)限情況，根據(jù)裁定的具體運(yùn)作周期加以靈活確定?？紤]到我國(guó)對(duì)稅收治理現(xiàn)代化的政策導(dǎo)向，本文建議稅收事先裁定制度試點(diǎn)的最長(zhǎng)期間不宜超過(guò)五年，并且可在試點(diǎn)期間逐步放開(kāi)試點(diǎn)對(duì)象、拓寬試點(diǎn)范圍。制度試驗(yàn)不僅可以為我國(guó)積累稅收事先裁定的本土資源，而且也能發(fā)現(xiàn)和彌補(bǔ)該制度的可能漏洞和固有缺陷，從而構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的稅收事先裁定制度，促進(jìn)我國(guó)稅法體系的不斷完善。

2.公平價(jià)值優(yōu)先，謹(jǐn)防裁量偏私。稅收事先裁定制度內(nèi)生于量能課稅原則，該原則的核心意涵是稅收的實(shí)質(zhì)公平，而征稅的重要目的之一同樣也是為了實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的公平分配，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入的再分配。由于稅收事先裁定的作出含有對(duì)稅法的適用解釋，解釋行為涉嫌對(duì)稅收規(guī)則的創(chuàng)設(shè)與擴(kuò)大化適用，而裁定結(jié)果又具有特定性和具體化特點(diǎn)，缺乏普遍適用效力，因此，裁定機(jī)關(guān)所作出的稅收事先裁定，應(yīng)當(dāng)尤其注重裁定內(nèi)容的公平公正、裁定程序的公開(kāi)透明、裁定標(biāo)準(zhǔn)的合理劃一。并且，隨著事先裁定范圍的不斷擴(kuò)大，稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定權(quán)也將不可避免地面臨分散行使的要求，裁定組織的多元化結(jié)構(gòu)意味著必須防止裁量過(guò)程中的偏私，確保公平地作出事先裁定。

稅收事先裁定制度的提出，是為了加強(qiáng)稅法的確定性，為個(gè)人和企業(yè)的未來(lái)發(fā)展增強(qiáng)可預(yù)測(cè)性。然而，稅收事先裁定制度若被行業(yè)監(jiān)管部門(mén)作為促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的工具加以濫用，便可能淪為合法的避稅“良策”，走入行政壟斷的陷阱。由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制具有明顯的中國(guó)特色，國(guó)有企業(yè)依舊是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱，維護(hù)國(guó)家利益這一目標(biāo)導(dǎo)向下的稅收政策可能對(duì)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)生稅收偏私傾向，進(jìn)而使稅收事先裁定制度失去應(yīng)有的價(jià)值，因此，稅收事先裁定的作出者應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持其自身地位的中立性和獨(dú)立性，在裁量權(quán)行使過(guò)程中確保裁定結(jié)果的公平公正。此外，由于稅收事先裁定根源于自由契約理念之理論基礎(chǔ)，因而應(yīng)將這一制度重點(diǎn)應(yīng)用到更需要得到政策支持和公平對(duì)待的中小民營(yíng)企業(yè)上，賦予其更多的與稅務(wù)機(jī)關(guān)平等對(duì)話、協(xié)商治理的權(quán)利，進(jìn)而滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展需求，提升社會(huì)整體效能。

3.革新稅收技術(shù)，提升運(yùn)行效率。伴隨“后互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)代的到來(lái)，世界各國(guó)無(wú)一不將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的運(yùn)用能力與革新速度作為決定國(guó)家治理能力和治理手段現(xiàn)代化程度的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)鍵要素。過(guò)去，我國(guó)的稅收治理手段較為落后，基層稅務(wù)部門(mén)在稅收征納實(shí)務(wù)中的科技化、智能化水平一直較低。但近年來(lái)，隨著互聯(lián)網(wǎng)社會(huì)的蓬勃發(fā)展，我國(guó)政府對(duì)于稅收征管科技的重視程度急劇增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化水平有了很大提升。國(guó)家稅務(wù)總局在2015年9月印發(fā)的《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》（稅總發(fā)[2015]113號(hào)）中明確指出，“互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與稅收工作深度融合，拓展信息化應(yīng)用領(lǐng)域，推動(dòng)效率提升和管理變革，是實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化的必由之路?！痹趪?guó)家的高度重視和大力推動(dòng)下，我國(guó)稅收征管系統(tǒng)不斷革新完善，如筆者主持的稅收事先裁定課題組在重慶市5 區(qū)3 縣稅務(wù)部門(mén)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，“金稅工程”尤其是以“大數(shù)據(jù)”著稱的金稅三期工程的實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的全面配置。大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用極大地提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息收集和處理能力，積累了龐大的稅務(wù)數(shù)據(jù)資源，加大了信息共享的便捷度，為稅收事先裁定的運(yùn)行建立了良好的信息基礎(chǔ)。

然而，受制于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部各部門(mén)之間業(yè)務(wù)相對(duì)分隔、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一等弊端，納稅人信息數(shù)據(jù)的有效性受到了一定質(zhì)疑。同時(shí)，大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)中的沉淀數(shù)據(jù)還存在結(jié)構(gòu)單一、增量較少和公開(kāi)缺失的問(wèn)題。鑒于這些普遍存在的問(wèn)題，在稅收事先裁定制度具體運(yùn)作過(guò)程中，需要高度重視其他科技手段的輔助作用，如人工智能技術(shù)在稅收征管中的運(yùn)用與發(fā)展?；谌斯ぶ悄芗夹g(shù)的特點(diǎn)，其可實(shí)現(xiàn)對(duì)信息數(shù)據(jù)的“深加工”，以關(guān)聯(lián)分析出與納稅人申請(qǐng)裁定的未來(lái)事項(xiàng)相關(guān)的數(shù)據(jù)，從而在很大程度上提高稅收事先裁定制度的運(yùn)作效率。從目前來(lái)看，人工智能技術(shù)可以確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和相關(guān)目的性，而區(qū)塊鏈技術(shù)則可以保障裁定適用數(shù)據(jù)的客觀性和公平性。在稅收征管系統(tǒng)中引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)的“去中心化”，不僅能夠確保作出裁定所適用的相關(guān)信息的公開(kāi)透明，而且能限制相關(guān)部門(mén)在作出裁定與執(zhí)行裁定結(jié)果過(guò)程中實(shí)施權(quán)力濫用行為。另外，區(qū)塊鏈技術(shù)的智能合約機(jī)制可以保證在滿足收入確認(rèn)和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)及時(shí)履行相應(yīng)義務(wù)，提高稅收事先裁定的運(yùn)作效率，降低裁定作出和執(zhí)行的成本。

四、小結(jié)

十八大以來(lái)，由適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制到匹配國(guó)家治理體系，從建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度基本框架，到建立與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度，標(biāo)志著我國(guó)稅收制度改革進(jìn)入了一個(gè)新的歷史階段?；诖?，稅收制度改革的時(shí)代意蘊(yùn)和當(dāng)下使命就是以現(xiàn)代稅收文明為基準(zhǔn)建立現(xiàn)代稅收制度，進(jìn)而同全面深化改革的時(shí)代進(jìn)程交織在一起，并以推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化為根本目標(biāo)和歸宿。從這個(gè)意義上來(lái)看，稅收事先裁定制度通過(guò)《稅收征管法》的立法形式實(shí)現(xiàn)本土化構(gòu)建，是我國(guó)在稅收治理現(xiàn)代化過(guò)程中邁出的重要一步。當(dāng)前，在稅收數(shù)據(jù)采集能力、數(shù)據(jù)分析和應(yīng)用能力不斷提升的稅收“數(shù)字治理”新的時(shí)代情境下，順應(yīng)科技發(fā)展趨勢(shì)，統(tǒng)籌推進(jìn)稅收事先裁定的本土化改革，無(wú)疑能使我國(guó)的稅收治理能力實(shí)現(xiàn)新的飛躍。