張 繪（研究員），趙聰睿

一、引言

黨的十九大報(bào)告提出應(yīng)全面實(shí)施績(jī)效管理改革，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，我國(guó)財(cái)政部于2018年7月30日發(fā)布了《關(guān)于推進(jìn)政府購(gòu)買服務(wù)第三方績(jī)效評(píng)價(jià)工作的指導(dǎo)意見》。文件指出，應(yīng)積極引入第三方機(jī)構(gòu)開展績(jī)效評(píng)價(jià)工作。之后于2018～2019年組織部分省市試點(diǎn)，通過試點(diǎn)完善政府購(gòu)買服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，探索創(chuàng)新評(píng)價(jià)形式、評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)路徑，穩(wěn)步推廣第三方績(jī)效評(píng)價(jià)。

當(dāng)前，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作由內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)兩部分組成。其中，第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)是一種典型的外部評(píng)價(jià)模式，也是我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理工作中不可或缺的一環(huán)[1]。第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)，作為典型的外部制衡機(jī)制，具有獨(dú)立、專業(yè)、客觀、權(quán)威的特點(diǎn)，能夠真實(shí)地反映預(yù)算的執(zhí)行效果。其中，第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)（簡(jiǎn)稱“第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)”）的獨(dú)立性是第三方預(yù)算績(jī)效管理工作的基礎(chǔ)和靈魂，是保證預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果質(zhì)量的關(guān)鍵。通過保證第三方評(píng)價(jià)主體和評(píng)價(jià)行為的獨(dú)立性，使評(píng)價(jià)活動(dòng)避免受到評(píng)價(jià)環(huán)境、委托人、評(píng)價(jià)者、被評(píng)價(jià)者和公眾等利益相關(guān)者的干擾，確保評(píng)價(jià)結(jié)果的可信度、專業(yè)性和可靠性。但現(xiàn)實(shí)情況卻是，由于第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)存在著不能完全脫離政府的評(píng)價(jià)管理、外部干預(yù)以及自身兼任會(huì)計(jì)、審計(jì)和“多攬”評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的情況，使得第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性受到干擾。一旦第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)自身的獨(dú)立性受到影響，將會(huì)使整個(gè)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的可信度大大降低，那么整個(gè)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作也就失去了意義，因此，保證第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的獨(dú)立性十分重要。

二、當(dāng)前我國(guó)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性存在的問題

當(dāng)前，我國(guó)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)制度仍需完善，相關(guān)研究對(duì)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的定位沒有明確和深入的探討，政府與第三方之間仍有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，從制度層面和實(shí)際操作層面仍存在著影響第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的諸多因素，從而對(duì)我國(guó)全面實(shí)施績(jī)效管理、發(fā)揮第三方評(píng)價(jià)的作用形成桎梏。

1.政府管理部門的雙重身份：兼具被評(píng)價(jià)人和評(píng)價(jià)委托人。根據(jù)我國(guó)政府第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作的實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看，我國(guó)政府在選擇第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)時(shí)，往往是政府部門作為委托方直接選定第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，政府部門既是被評(píng)價(jià)人，同時(shí)還是評(píng)價(jià)委托人。政府部門選擇第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)部門預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，政府部門成為評(píng)價(jià)的最直接利益相關(guān)者，有悖于評(píng)價(jià)的獨(dú)立性。首先，政府部門這種既當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”又當(dāng)“裁判員”的角色定位，缺乏社會(huì)公眾的監(jiān)督和相關(guān)規(guī)則制度的約束，很容易造成一些政府部門出現(xiàn)“任人唯親”的情況，也會(huì)促使政府部門選擇一些跟自己“關(guān)系近”“聽話”的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)來(lái)為自身的預(yù)算績(jī)效情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而造成一定程度的“內(nèi)幕交易”。其次，從本質(zhì)上來(lái)看，這是政府職能壟斷行為的一種變異，如果沒有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制和嚴(yán)格的第三方篩選標(biāo)準(zhǔn)，政府部門和第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)之間就存在著二者“互相勾結(jié)”進(jìn)而影響最終預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果可信度的風(fēng)險(xiǎn)，這樣不但不利于樹立政府公信力，還會(huì)損害第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)自身的獨(dú)立性，更會(huì)損害第三方評(píng)價(jià)結(jié)果的可信度。最后，政府長(zhǎng)期將評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)委托給第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)導(dǎo)致政府業(yè)務(wù)部門對(duì)具體績(jī)效評(píng)價(jià)不熟悉，難以把握和掌控評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正，同時(shí)還會(huì)產(chǎn)生政府業(yè)務(wù)部門對(duì)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的路徑依賴，使一些績(jī)效評(píng)價(jià)長(zhǎng)期離不開同一個(gè)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。

2.預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的“買方市場(chǎng)”特性影響第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。目前，在國(guó)家大力推行第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的政策引領(lǐng)下，眾多的政府部門依照政策規(guī)定聘請(qǐng)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目預(yù)算、部門預(yù)算執(zhí)行及使用效果進(jìn)行評(píng)估。一方面，從總體來(lái)看，以部門或省為單位聘請(qǐng)第三方為主，這些績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目的聘請(qǐng)費(fèi)用一般不算高，其中還包含了部分聘請(qǐng)專家評(píng)審的經(jīng)費(fèi)，但是政府部門還會(huì)附帶把一些相關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作外包給第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，由于業(yè)務(wù)量較大、收入可觀，無(wú)疑會(huì)促使眾多第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)爭(zhēng)搶政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)市場(chǎng)，形成一個(gè)比較顯著的“買方市場(chǎng)”，從而出現(xiàn)“狼多肉少”的情況。此時(shí)，政府部門作為委托人在選擇第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)時(shí)就有很大的主動(dòng)權(quán)。很多渴望受聘的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)就會(huì)考慮被評(píng)價(jià)政府部門的主觀意愿，甚至?xí)半U(xiǎn)按照被評(píng)價(jià)的政府有關(guān)部門的意愿做出違背績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)則的行為，從而導(dǎo)致第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的缺失[2]。另一方面，由于政府自身監(jiān)管機(jī)制不健全以及政府在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中扮演的特殊角色，改變了政府對(duì)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)服務(wù)的需求方向，即第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的需求不僅僅是出于對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任以及政府部門的職責(zé)需要，還能在一定程度上減少自己的工作量，也會(huì)促使政府部門購(gòu)買第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)服務(wù)，使第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)丟失了原本的初衷和意義。

政府的這種訴求，還會(huì)促使第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)過程中拋棄自身的獨(dú)立性和專業(yè)性原則，采用部分評(píng)價(jià)、重要性水平、文本修改確定等方法，從而以能夠幫助政府“完美交差”為最終目的，拋開績(jī)效評(píng)價(jià)質(zhì)量原則，盡可能地降低預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)成本。綜上，長(zhǎng)此以往，第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的初衷可能發(fā)生改變，從而面臨變成所謂政府部門“面子工程”的風(fēng)險(xiǎn)。

3.第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)兼營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)與非績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。就目前情況來(lái)看，第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)大部分采用專業(yè)咨詢公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、高?？蒲袡C(jī)構(gòu)的模式，這些機(jī)構(gòu)除了承擔(dān)政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)，還會(huì)承擔(dān)一些與評(píng)價(jià)項(xiàng)目相關(guān)的會(huì)計(jì)、審計(jì)以及其他咨詢類業(yè)務(wù)，其中的非績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)可能會(huì)涉及如何幫助被評(píng)價(jià)單位規(guī)范業(yè)務(wù)甚至是“掩蓋業(yè)務(wù)”以獲取較好的評(píng)價(jià)結(jié)果。正是由于第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)同時(shí)兼營(yíng)咨詢業(yè)務(wù)和績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)，就會(huì)出現(xiàn)政府有關(guān)部門提前購(gòu)買咨詢服務(wù)以應(yīng)對(duì)第三方績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的情況，這種做法也會(huì)影響第三方政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的可信度、獨(dú)立性，以及最終的績(jī)效評(píng)價(jià)質(zhì)量。

三、國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示

本文將分析中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱“中注協(xié)”）審計(jì)獨(dú)立性和美國(guó)、英國(guó)第三方績(jī)效評(píng)價(jià)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出對(duì)我國(guó)第三方績(jī)效評(píng)價(jià)的四點(diǎn)啟示。

（一）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)

第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)政府預(yù)算進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于公司財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行審計(jì)，從業(yè)務(wù)的根本性質(zhì)上來(lái)說(shuō)二者有很大的相似性，均為第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)通過自身的專業(yè)評(píng)價(jià)體系和客觀視角對(duì)被評(píng)價(jià)方（公司、企業(yè)或政府部門）的項(xiàng)目進(jìn)展、運(yùn)營(yíng)狀況、執(zhí)行效果等發(fā)表自身專業(yè)性的權(quán)威意見。二者的業(yè)務(wù)流程以及工作方式、特點(diǎn)等都有一致性，二者進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)和核心都是評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，即從第三方視角進(jìn)行專業(yè)性評(píng)價(jià)以收取勞務(wù)費(fèi)。正是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)在業(yè)務(wù)類型上具有本質(zhì)上的相似性，加之當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面的制度規(guī)范已經(jīng)比較成熟和健全，因此，有必要在重新設(shè)計(jì)和完善第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)監(jiān)管制度時(shí)，借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在獨(dú)立性上的成功經(jīng)驗(yàn)。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織架構(gòu)方面。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中，被委托人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所等第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，委托人是被評(píng)價(jià)的公司、企業(yè)，監(jiān)督方則是政府，其主要職責(zé)是監(jiān)督規(guī)范整個(gè)行業(yè)，保障第三方評(píng)價(jià)的客觀公正。在我國(guó)，政府委托中注協(xié)執(zhí)行監(jiān)管職責(zé)，中注協(xié)作為審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管和自律組織，在整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中扮演著十分重要的角色。由于中注協(xié)的地位高于公司、企業(yè)，又負(fù)責(zé)監(jiān)管具有審計(jì)業(yè)務(wù)的這些第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，因此獨(dú)立于市場(chǎng)，成為整個(gè)行業(yè)的權(quán)威。一方面，中注協(xié)作為審計(jì)單位的服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以為這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供合理規(guī)范的業(yè)務(wù)服務(wù)；另一方面，其還充當(dāng)著監(jiān)管者的角色，使得審計(jì)單位與被審計(jì)單位之間不再僅僅是兩點(diǎn)一線的關(guān)系，而是通過聯(lián)合這些審計(jì)單位成立一個(gè)具有社會(huì)和行業(yè)公信度的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，這樣不僅能夠規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，還能增加審計(jì)透明度，對(duì)于我國(guó)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及信用體系建設(shè)都發(fā)揮了重要作用。

可見，正是由于中注協(xié)這種類似政府監(jiān)管部門機(jī)構(gòu)的存在，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)并沒產(chǎn)生“買方市場(chǎng)”或者“賣方市場(chǎng)”，營(yíng)造了良好的審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)環(huán)境，使得審計(jì)業(yè)務(wù)不再停留于表面而具有更為深刻的實(shí)際意義。這就從根本上保證了委托方和被委托方的平等地位，保證了第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)自身的獨(dú)立性，進(jìn)而也就保證了審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范有效。

2.上市公司審計(jì)輪換制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中難免會(huì)受到“人情世故”方面的影響，因?yàn)橐恍┨厥怅P(guān)系的緣故，這些所謂的“關(guān)系”會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身審計(jì)的獨(dú)立性。為規(guī)避這種負(fù)面影響，我國(guó)也制定了相關(guān)法規(guī)并出臺(tái)了相應(yīng)的政策。在2002年6月我國(guó)頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，就明確提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)定期輪換審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人并定期更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，雖然直到目前為止我國(guó)還沒有對(duì)輪換的最低期限做出明確規(guī)定，但是這種審計(jì)輪換制度本身對(duì)防止出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師徇私舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)發(fā)揮了有效的作用[3]。同時(shí)，為了進(jìn)一步規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性喪失的風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)審計(jì)輪換制度也正在進(jìn)一步地籌劃論證中。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰機(jī)制。為規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，我國(guó)財(cái)政部于1998年1月就頒布了《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》[4]，對(duì)進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為進(jìn)行了明確地規(guī)范，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)違反行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德的行為明確了具體的處罰措施。這些處罰措施十分具體，為打擊不法分子和規(guī)范審計(jì)行業(yè)發(fā)展提供了強(qiáng)有力的制度支撐。此后，相關(guān)方面的處罰措施和實(shí)施辦法不斷完善，中注協(xié)于2006年、2008年根據(jù)行業(yè)發(fā)展要求相繼頒布了有關(guān)懲戒辦法及暫行方法，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為規(guī)范做出進(jìn)一步明確、嚴(yán)格的要求，從而保證了審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。另外，為進(jìn)一步推動(dòng)行業(yè)規(guī)范，嚴(yán)厲打擊懲處會(huì)計(jì)師審計(jì)違法行為，中注協(xié)還專門成立了懲戒委員會(huì)，對(duì)查處的違規(guī)行為直接進(jìn)行懲戒。

（二）英、美兩國(guó)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性的經(jīng)驗(yàn)借鑒

國(guó)外的第三方參與機(jī)制起步較早，并且發(fā)展較為成熟，其中，美國(guó)和英國(guó)在第三方政府績(jī)效評(píng)價(jià)方面有著比較成熟的經(jīng)驗(yàn)，如美國(guó)政府在20世紀(jì)初便頒布了有關(guān)規(guī)范第三方評(píng)估政府績(jī)效行為和程序的審計(jì)法條例，而我國(guó)在這一方面起步則較晚。

1.構(gòu)建第三方績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性的法律保障。完善的法律體系是第三方績(jī)效評(píng)價(jià)順利實(shí)施的關(guān)鍵，美國(guó)很早就建立了完善的第三方參與制度和法律體系，早在1921年美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《會(huì)計(jì)與預(yù)算法案》，設(shè)立了真正獨(dú)立于政府的政府會(huì)計(jì)總署來(lái)行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。之后，從20世紀(jì)80年代開始，美國(guó)政府開始了不斷完善政府績(jī)效評(píng)價(jià)的進(jìn)程。1993年，《政府績(jī)效與結(jié)果法案》和《以績(jī)效為基礎(chǔ)的組織典范法》兩部法律相繼頒布，明確和保證了第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的法律主體地位，法律制度的保障使得第三方參與機(jī)制的完善程度大大提高，也從根本上保證了美國(guó)政府第三方績(jī)效評(píng)價(jià)的獨(dú)立性。1998年和2000年，著名的坎貝爾研究所以一家民間機(jī)構(gòu)的身份，對(duì)美國(guó)的50個(gè)州政府兩次進(jìn)行績(jī)效評(píng)估，評(píng)估結(jié)果及評(píng)估過程得到了政府和公眾的高度認(rèn)可?？藏悹栄芯克@次評(píng)估帶來(lái)的直接影響就是民間機(jī)構(gòu)作為第三方力量，對(duì)于保證第三方政府績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性起到了很好的模范作用。

英國(guó)在1888年頒布了《地方政府法》，其中就涉及地方政府績(jī)效評(píng)價(jià)問題。在1983年，英國(guó)又頒布并實(shí)施了《國(guó)家審計(jì)法》，對(duì)英國(guó)的政府績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性發(fā)揮了根本性的保證作用。與美國(guó)不同的是，英國(guó)的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)是審計(jì)機(jī)構(gòu)，并不是民間評(píng)估組織或者高校智庫(kù)。在英國(guó)，其政府績(jī)效評(píng)估主體是審計(jì)機(jī)構(gòu)，其專門負(fù)責(zé)對(duì)地方政府及相關(guān)部門進(jìn)行績(jī)效評(píng)估。但是，需要注意的是，英國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)分為中央和地方兩大審計(jì)系統(tǒng)，一個(gè)是英國(guó)國(guó)家審計(jì)署，另一個(gè)是審計(jì)委員會(huì)。這兩者雖然都是官方的審計(jì)機(jī)構(gòu)，但完全獨(dú)立于政府，保證了英國(guó)政府在進(jìn)行政府績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與被評(píng)價(jià)政府部門之間的獨(dú)立性。本文對(duì)美、英、中三國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系進(jìn)行對(duì)比，如表所示。

美、英、中三國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系對(duì)比表

2.阻斷政府與第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。在美國(guó)，民間評(píng)估組織大量存在，他們屬于非政府組織，卻有著較高的社會(huì)信任度。為了保證第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與政府之間的獨(dú)立性，政府績(jī)效評(píng)估往往由民間組織自發(fā)進(jìn)行，并且這些參與的第三方主體是自由獨(dú)立的。通常情況下，美國(guó)的第三方評(píng)估是在大的基金會(huì)的支助下，由一些大學(xué)或者民間評(píng)估機(jī)構(gòu)和媒體來(lái)組織進(jìn)行的。這樣的好處就是，政府與第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)不會(huì)有任何直接的經(jīng)濟(jì)往來(lái)和利益關(guān)系，第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)幾乎能夠保持絕對(duì)獨(dú)立。

同時(shí)，美國(guó)的審計(jì)部門是對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)的，屬于立法部門，能夠完全獨(dú)立于政府，從而對(duì)政府部門的績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性發(fā)揮了根本性的保證作用。此外，美國(guó)特別注重民眾滿意的績(jī)效評(píng)估方式，也能使評(píng)估機(jī)構(gòu)更加貼合實(shí)際，從而保證評(píng)價(jià)過程的獨(dú)立性。美國(guó)的《奧克絲利法案》規(guī)定：禁止同一家第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)同時(shí)向同一被評(píng)價(jià)單位提供評(píng)價(jià)和咨詢服務(wù)，鼓勵(lì)不同的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)交叉[5]。

（三）啟示

對(duì)于我國(guó)而言，從上述國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)得到的啟示如下：

1.構(gòu)建獨(dú)立于政府部門的第三方評(píng)價(jià)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)是專職負(fù)責(zé)績(jī)效評(píng)價(jià)的政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)。通過我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)啟示，可以發(fā)現(xiàn)中注協(xié)或者國(guó)外獨(dú)立于政府的審計(jì)部門其實(shí)是一個(gè)關(guān)鍵所在。那么在第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)市場(chǎng)中是否也可以設(shè)立一個(gè)類似于中注協(xié)或者國(guó)外審計(jì)部門這樣的一個(gè)既高于委托方又能夠監(jiān)管被委托方的機(jī)構(gòu)呢？基于上文的經(jīng)驗(yàn)分析，同時(shí)結(jié)合當(dāng)前我國(guó)的實(shí)際情況，本文認(rèn)為可以重構(gòu)我國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)管理體系，在全國(guó)人大設(shè)立專職負(fù)責(zé)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)。

2.建立嚴(yán)厲的處罰和落實(shí)問責(zé)機(jī)制。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方面的處罰機(jī)制已經(jīng)比較完善，這為從根本上防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題的出現(xiàn)提供了制度保障。這些處罰條例的制定和出臺(tái)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了外界的約束，使他們即使有心也不敢違犯。這樣的處罰機(jī)制能夠很好地約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，使其堅(jiān)守職業(yè)道德，進(jìn)而有利于保證其獨(dú)立性。

3.將評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)與非評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)剝離。美國(guó)和英國(guó)在實(shí)施第三方評(píng)價(jià)時(shí)，嚴(yán)厲禁止第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)在參與評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的同時(shí)，還提供其他非評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)，這樣就避免了由于業(yè)務(wù)交叉而產(chǎn)生的內(nèi)幕交易。一方面，禁止同一家第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)同時(shí)提供評(píng)價(jià)和非評(píng)價(jià)服務(wù)，可以從本質(zhì)上避免第三方與被評(píng)價(jià)單位“勾結(jié)”的可能性；另一方面，實(shí)行業(yè)務(wù)交叉可以促使不同第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)之間互相監(jiān)督、互相促進(jìn)，從而進(jìn)一步提升了第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。這樣的強(qiáng)制性規(guī)定，不僅能夠降低監(jiān)督成本，還能夠營(yíng)造良好的第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)氛圍。

4.第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)實(shí)行定期輪換制度?？山梃b中注協(xié)強(qiáng)制性的審計(jì)輪換制度：一方面，輪換制度不僅能夠有效防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間由于關(guān)系過于親密而產(chǎn)生“徇私舞弊”、喪失自身審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)的自身發(fā)展以及營(yíng)造良好的社會(huì)公信氛圍也具有十分重要的意義。

四、對(duì)我國(guó)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性的政策建議

在借鑒我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性及英美兩國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合預(yù)算評(píng)價(jià)工作的實(shí)際情況、實(shí)際問題，本文提出增強(qiáng)我國(guó)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議：

（一）重構(gòu)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系

一是在政府部門之上即人大設(shè)立專門負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)政府績(jī)效（包含預(yù)算績(jī)效）的政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)，統(tǒng)一監(jiān)督、規(guī)范政府部門的預(yù)算資金使用和規(guī)范第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)向上直接對(duì)人大（全國(guó)人民）負(fù)責(zé)，向下監(jiān)督政府部門的行為，包括預(yù)算執(zhí)行、使用情況等。二是政府部門需要向委員會(huì)上交原本用于購(gòu)買第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)服務(wù)的那部分政府購(gòu)買支出，即原本由政府部門自己選擇評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)在政府部門完全將這一部分政府職能上交。三是政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)需要選拔出規(guī)范、專業(yè)、權(quán)威的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，構(gòu)成第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池，由委員會(huì)直接聘用并派遣這些第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，賦予他們?cè)u(píng)價(jià)權(quán)去評(píng)價(jià)預(yù)算項(xiàng)目，他們則將評(píng)價(jià)結(jié)果向委員會(huì)如實(shí)報(bào)告。這些第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與被評(píng)價(jià)的政府部門之間沒有直接的委托關(guān)系，通過這種“隔離”方式可以為其獨(dú)立性提供有效保障。此外，委員會(huì)并不對(duì)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以防止干預(yù)評(píng)價(jià)獨(dú)立性行為的產(chǎn)生。四是委員會(huì)將這些第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)反饋上來(lái)的評(píng)價(jià)結(jié)果匯報(bào)給人大，人大再根據(jù)匯報(bào)情況向政府反映存在的問題，同時(shí)，人大在審核、批準(zhǔn)下一年預(yù)算時(shí)還可以根據(jù)這些評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。具體如圖1所示。

圖1 重構(gòu)我國(guó)第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系

通過重構(gòu)政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系，設(shè)立政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)這樣一個(gè)既高于被評(píng)價(jià)方（政府部門），又高于評(píng)價(jià)方（委員會(huì)選拔、委托第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)）的機(jī)構(gòu)，將第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與政府職能隔離，能夠最大程度地保證第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。因?yàn)檫@些第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)是由委員會(huì)直接委托的，與政府部門沒有直接的聯(lián)系，能實(shí)現(xiàn)真正獨(dú)立于自己的“評(píng)價(jià)對(duì)象”，從而能夠避免預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)市場(chǎng)上的惡性競(jìng)爭(zhēng)，理順預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)市場(chǎng)的多方關(guān)系，從而有效避免政府“雙重角色”風(fēng)險(xiǎn)以及預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)“買方市場(chǎng)”風(fēng)險(xiǎn)。

（二）構(gòu)建第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池：競(jìng)爭(zhēng)監(jiān)督處罰機(jī)制

對(duì)于第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的選拔和聘用，各地政府部門已經(jīng)出臺(tái)了相關(guān)的管理辦法，但從目前的情況來(lái)看，僅僅通過選拔的方法來(lái)為第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)設(shè)立準(zhǔn)入門檻是不夠的，體制、機(jī)制的不健全依然無(wú)法發(fā)揮第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)互相競(jìng)爭(zhēng)及互相監(jiān)督的主動(dòng)性和積極性。因此，在重建我國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)時(shí)，建立第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池，實(shí)行競(jìng)爭(zhēng)監(jiān)督的管理機(jī)制對(duì)于提升政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)質(zhì)量、營(yíng)造良好的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)市場(chǎng)氛圍以及保證第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性都有著十分積極的作用。具體如圖2所示。

圖2 第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池

1.構(gòu)建第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池，實(shí)現(xiàn)量化競(jìng)爭(zhēng)。政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)應(yīng)通過設(shè)立相應(yīng)的門檻，選拔出一部分優(yōu)秀、專業(yè)、權(quán)威的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)入第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池，對(duì)于第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池中的各單位進(jìn)行績(jī)效量化競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)成績(jī)好的單位進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)營(yíng)造互相監(jiān)督的氛圍，不僅僅是池內(nèi)的機(jī)構(gòu)互相監(jiān)督，在池外的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)也可以通過舉報(bào)、揭發(fā)的形式對(duì)池內(nèi)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，委員會(huì)對(duì)于不合規(guī)、疏于管理的池內(nèi)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)可剔除池外，隨時(shí)清除池內(nèi)“糟粕”，吸納“池外”活水，保證“干凈”的池內(nèi)環(huán)境。同時(shí)，在成本費(fèi)用合理的前提下，委員會(huì)對(duì)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池進(jìn)行定期重新選拔、聘用。這樣，在建立規(guī)范的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池的基礎(chǔ)上，加之各方的監(jiān)督與督促，保證了第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

2.建立第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的問責(zé)機(jī)制。進(jìn)一步規(guī)范預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的第三方市場(chǎng)，即便是在上述重建的政府績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)中，也無(wú)法完全避免政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)聘用、委托的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)不會(huì)與政府部門相互勾結(jié)。這時(shí)就需要有相應(yīng)的處罰機(jī)制來(lái)約束第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的動(dòng)機(jī)和行為。

3.提高問責(zé)的懲處力度和處罰強(qiáng)度。為了避免出現(xiàn)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的違法所得小于最終罰款的情況，處罰的強(qiáng)度要能真正發(fā)揮威懾作用。問責(zé)過程中只有處罰機(jī)制嚴(yán)厲且便于執(zhí)行，才能從根本上威懾到相關(guān)部門，從而使違法風(fēng)險(xiǎn)和處罰結(jié)果相對(duì)應(yīng)，最大限度地減少以犧牲獨(dú)立性來(lái)?yè)Q取經(jīng)濟(jì)利益的“趨利行為”的發(fā)生。

（三）實(shí)行第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)輪換制度

1.設(shè)定輪換年限，定期更換第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系尚未重構(gòu)之前，可以要求政府部門在選擇第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)時(shí)要在一定年限內(nèi)進(jìn)行輪換，比如每三年重新根據(jù)第三方聘用管理辦法進(jìn)行選拔，原來(lái)的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)不允許再次參與選拔等等，從而避免第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與政府部門過于“親密”而影響?yīng)毩⑿浴?/p>

2.避免同一評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)連續(xù)評(píng)價(jià)同一政府部門。在重構(gòu)我國(guó)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)體系時(shí)，政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)也可以在第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池中實(shí)行定期的輪換制度，在聘用、委托這些第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)時(shí)強(qiáng)制要求同一評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)不可以連續(xù)三年評(píng)價(jià)同一政府部門，或者在聘用第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)時(shí)，政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)直接隨機(jī)選派評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)不同預(yù)算評(píng)價(jià)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有效防止第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與政府部門出現(xiàn)“過于親密”的情況，保證其獨(dú)立性。

（四）分離第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作與非預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作

鑒于第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作與非預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作的沖突能夠影響?yīng)毩⑿裕约澳壳胺窃u(píng)價(jià)業(yè)務(wù)（例如咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)）對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要性，本文認(rèn)為可以參考美國(guó)和英國(guó)的相關(guān)做法，將績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)和非績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)嚴(yán)格分開，在避免利益糾紛的同時(shí)還能實(shí)現(xiàn)不同類型業(yè)務(wù)的良性競(jìng)爭(zhēng)。

五、小結(jié)

綜上所述，第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的獨(dú)立性直接決定了預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的質(zhì)量，因此需要重新構(gòu)建政府績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)體系，設(shè)立政府績(jī)效與責(zé)任委員會(huì)，選拔第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)池，由人大授權(quán)給第三方評(píng)價(jià)權(quán)，實(shí)行第三方競(jìng)爭(zhēng)監(jiān)督機(jī)制，分離第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)和非績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)，通過多個(gè)角度保證第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。只有營(yíng)造良好的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)監(jiān)督環(huán)境，加強(qiáng)第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的自身管理和互相監(jiān)督，保證第三方預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的獨(dú)立性，才能從根本上保證預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)質(zhì)量，從而避免評(píng)價(jià)失敗。