劉成立（教授），高永昌

一、引言

企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，特別是股份有限公司的出現(xiàn)，使得資本市場對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、真實(shí)性愈發(fā)重視，只有經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表才具有可信度。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司沒有定期公布經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告屬于違反國家法律法規(guī)的行為，該行為會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的利益。例如，治理層無法就管理層的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況做出理性評(píng)價(jià)，影響股東、債權(quán)人做出正確的判斷與決策，以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其是否合規(guī)合法經(jīng)營的監(jiān)督[1]。因此，無論是基于法律的規(guī)定還是資本市場的實(shí)際需要，上市公司必須接受來自第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)的審計(jì)。鑒于此，本文以深圳新都酒店股份有限公司（簡稱“新都酒店”“*ST新都”）為例，針對(duì)其無法聘請(qǐng)到審計(jì)師而延期披露財(cái)務(wù)報(bào)告這一事件，分別從上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡稱“事務(wù)所”）的角度進(jìn)行剖析，并提出相應(yīng)的防范對(duì)策。

二、案例背景

（一）新都酒店簡介

新都酒店于1994年1月在深交所上市，其核心業(yè)務(wù)為酒店經(jīng)營、管理以及酒店相關(guān)服務(wù)設(shè)施的出租與管理。自成立伊始，其借助先進(jìn)的管理理念、經(jīng)營模式使酒店業(yè)務(wù)一直保持著穩(wěn)定的市場份額和行業(yè)地位。但近幾年，由于消費(fèi)市場低迷及新興酒店的出現(xiàn)，其主營業(yè)務(wù)一直處于虧損狀態(tài)。

（二）新都酒店無人接盤審計(jì)事件回顧

2014年4月，立信事務(wù)所（特殊普通合伙）以新都酒店為關(guān)聯(lián)方違規(guī)提供擔(dān)保以及無法獲取其與關(guān)聯(lián)方交易充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，對(duì)其2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。2015年5月，立信事務(wù)所再次對(duì)該公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。由于連續(xù)兩年被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，新都酒店一直處在風(fēng)口浪尖，并于2015年5月21日起被暫停上市。2015年9月18日，新都酒店發(fā)布《關(guān)于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公告》，解聘了立信事務(wù)所，改由天健事務(wù)所（特殊普通合伙）負(fù)責(zé)公司2015年年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，財(cái)務(wù)報(bào)告顯示其2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤6971.26 萬元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為1255.61 萬元，符合恢復(fù)上市的條件，深交所于2016年5月9日正式受理了其恢復(fù)上市的申請(qǐng)。然而在2017年4月25日，天健事務(wù)所發(fā)函表示，新都酒店在2015年度營業(yè)收入中確認(rèn)的高爾夫物業(yè)租金收入應(yīng)從經(jīng)常性損益事項(xiàng)調(diào)整為非經(jīng)常性損益事項(xiàng)，致使其不再符合恢復(fù)上市的條件。同時(shí)，其保薦機(jī)構(gòu)廣發(fā)證券向深交所申請(qǐng)撤回由其出具的關(guān)于新都酒店恢復(fù)上市申請(qǐng)的相關(guān)文件，大信事務(wù)所總所也更正了由其長沙分所出具的將高爾夫物業(yè)租金作為經(jīng)常性損益事項(xiàng)的復(fù)核說明。

2017年5月12日，新都酒店發(fā)布重大訴訟和仲裁公告：狀告為其提供審計(jì)服務(wù)的大信事務(wù)所總所及其長沙分所、天健事務(wù)所，認(rèn)為審計(jì)師在審計(jì)過程中未能勤勉盡責(zé)，對(duì)其專業(yè)勝任能力保持懷疑。新都酒店近兩年來為恢復(fù)上市做出的努力毀于一旦，成為 2017年首只退市股。2017年9月18日，新都酒店因不滿深交所對(duì)其做出的退市決定，向深圳市中級(jí)人民法院提起行政訴訟。2018年，新都酒店先后發(fā)布公告，稱由于無法聘請(qǐng)到審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，將延期披露2017年年度財(cái)務(wù)報(bào)告、2018年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告、2018年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告及2018年第三季度財(cái)務(wù)報(bào)告。截至2018年12月，該公司仍無法聘請(qǐng)到事務(wù)所對(duì)其上述財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。

三、案例分析

（一）上市公司方面

1.近年業(yè)績不佳，經(jīng)營壓力較大。查閱新都酒店2007～2016年主營業(yè)務(wù)收入并將其與住宿行業(yè)全國市場總體營業(yè)收入進(jìn)行對(duì)比，見下表。

*ST新都主營業(yè)務(wù)收入與全國市場總體對(duì)比情況

由上表可知，相較于2007～2011年，2012～2016年我國住宿行業(yè)增速緩慢，整個(gè)住宿行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不佳，經(jīng)營壓力較大；*ST新都的主營業(yè)務(wù)收入整體上呈下降趨勢(shì)，其主營業(yè)務(wù)收入增長率時(shí)正時(shí)負(fù)，主營業(yè)務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。可見，“內(nèi)憂外患”的不利處境導(dǎo)致其面臨較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是造成其無法聘請(qǐng)到審計(jì)師的重要原因。

2.濫用會(huì)計(jì)政策。新都酒店將“2015年12月惠州高爾夫承諾支付的 2014年1～6月的租金 1000 萬元”以及“2015年12月惠州怡海承諾支付的2014年7～12月的租金650 萬元”兩筆收入在2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告上確認(rèn)為經(jīng)常性損益事項(xiàng)，顯然違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。這是因?yàn)椋浩湟?，公司沒有遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的實(shí)質(zhì)重于形式原則，變更了收入的性質(zhì)，混淆了經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益；其二，公司變更收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)[2]。

3.公司管理層試圖通過訴訟為自己濫用會(huì)計(jì)政策尋找借口。此案例中，應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)從嚴(yán)審核要求，天健事務(wù)所、大信事務(wù)所均對(duì)其確認(rèn)的高爾夫物業(yè)租金收入應(yīng)從經(jīng)常性損益事項(xiàng)調(diào)整為非經(jīng)常性損益事項(xiàng)發(fā)表了審計(jì)看法，但新都酒店不承認(rèn)既定的違規(guī)事實(shí)，反而狀告為其提供審計(jì)服務(wù)的大信事務(wù)所總所及其長沙分所，并對(duì)天健事務(wù)所申請(qǐng)重大仲裁。一方面，新都酒店認(rèn)為審計(jì)師在履行職責(zé)的過程中存在嚴(yán)重過失，在適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不變的情況下，針對(duì)同一個(gè)問題先后出具了兩個(gè)截然不同的審計(jì)意見，導(dǎo)致原告直接面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)，給原告造成了嚴(yán)重的不良影響；另一方面，新都酒店認(rèn)為事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題，進(jìn)而堅(jiān)持其高爾夫物業(yè)租金收入屬于經(jīng)常性收入。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

1.嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)質(zhì)量、質(zhì)量控制等方面的規(guī)定。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第七條規(guī)定，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段，事務(wù)所出于謹(jǐn)慎考慮，針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，會(huì)從客戶的經(jīng)營狀況、償債能力等多方面進(jìn)行考慮，選擇質(zhì)量更好的公司。本案例中無一家事務(wù)所主動(dòng)應(yīng)聘新都酒店的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，主要原因在于該公司沒有滿足質(zhì)量控制的最低要求。例如，該公司存在為關(guān)聯(lián)方違規(guī)提供擔(dān)保的行為，牽涉多起法律訴訟，連續(xù)兩年被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，且公司正處于退市危機(jī)階段，這些重大事項(xiàng)很可能導(dǎo)致審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，一旦出現(xiàn)這種與公司目標(biāo)不一致的情況，事務(wù)所會(huì)面臨較高的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)師會(huì)表現(xiàn)得更為謹(jǐn)慎。此外，在我國證券市場“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”的大背景下，無論是對(duì)企業(yè)還是對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的處罰都越發(fā)嚴(yán)厲，一方面促使審計(jì)師增強(qiáng)執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性，另一方面法律責(zé)任的提高意味著事務(wù)所基于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，更傾向于選擇低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶，從而放棄具有高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶。

2.考慮到新都酒店因多次更換事務(wù)所是否存在購買審計(jì)意見之嫌，進(jìn)而懷疑被審計(jì)單位存在誠信問題。在本案例中，新都酒店董事會(huì)于2015年9月公布的《關(guān)于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議案》中提到：公司以立信事務(wù)所未能與管理層充分溝通，無法客觀、準(zhǔn)確地評(píng)估公司已存在的重大資產(chǎn)重組事項(xiàng)，直接導(dǎo)致公司股票因連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告而被暫停上市為由，解聘立信事務(wù)所，改聘天健事務(wù)所為公司2015年度審計(jì)機(jī)構(gòu)。2016年4月27日，新都酒店披露2015年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，天健事務(wù)所對(duì)該公司2015年年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。一方面，新都酒店對(duì)變更事務(wù)所的理由披露不充分，使得審計(jì)師很難不聯(lián)想到此舉是公司管理層為自己經(jīng)營失誤尋找借口，讓前任審計(jì)師充當(dāng)“替罪羊”，導(dǎo)致后任審計(jì)師對(duì)解聘理由的正當(dāng)性產(chǎn)生懷疑。另一方面，基于當(dāng)時(shí)的背景（連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，股票暫停上市），該公司正處于政策臨界點(diǎn)的關(guān)鍵時(shí)期，面臨恢復(fù)上市的巨大壓力，此時(shí)管理層更希望通過改聘審計(jì)師的手段獲得更“清潔”的審計(jì)意見[3]，以實(shí)現(xiàn)恢復(fù)上市的目的，鑒于此，后任審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的誠信產(chǎn)生懷疑。

3.對(duì)于社會(huì)輿論以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)態(tài)度的考慮。新都酒店既是2017年被深交所終止股票上市的第一家上市公司，也是第一家因退市而起訴交易所的上市公司，這在國內(nèi)尚屬首例，一時(shí)成為資本市場的“鮮事兒”。首先，該事件最終付之于訴訟并牽涉多家機(jī)構(gòu)，成為資本市場的熱點(diǎn)話題，事務(wù)所當(dāng)然不愿意“趟這個(gè)渾水”。后任審計(jì)師理性考慮后不會(huì)將自己置身于漩渦之中，使自己與被審計(jì)單位成為市場關(guān)注的焦點(diǎn)，這無疑導(dǎo)致執(zhí)行審計(jì)工作在無形之中會(huì)承擔(dān)外界過多的干擾和約束，從而加大審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)影響審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而無法確保所獲得審計(jì)意見的客觀、公正。其次，深交所針對(duì)新都酒店起訴事件發(fā)文回應(yīng)：“繼續(xù)認(rèn)真貫徹依法全面從嚴(yán)監(jiān)管，堅(jiān)決落實(shí)退市主體責(zé)任，嚴(yán)格審核恢復(fù)上市、重新上市申請(qǐng)，從嚴(yán)監(jiān)管規(guī)避退市行為……全力維護(hù)退市制度的嚴(yán)肅性?！笨梢姡O(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于上市公司的政策導(dǎo)向是偏重于從嚴(yán)態(tài)度，意味著今后監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)資本市場的把控會(huì)更加嚴(yán)格。審計(jì)師對(duì)此所考慮的是，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求會(huì)更高。綜上，新都酒店正處在輿論壓力和監(jiān)管政策的風(fēng)口浪尖，突破外部環(huán)境約束相對(duì)困難，故該公司多次公告宣稱無法聘請(qǐng)到事務(wù)所也在意料之中。

四、案例啟示

（一）基于上市公司視角

1.應(yīng)當(dāng)本分經(jīng)營，保證財(cái)務(wù)報(bào)告如實(shí)反映企業(yè)的真實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營狀況。無論是從法律角度還是從企業(yè)經(jīng)營角度來看，合法合規(guī)地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都是企業(yè)不可逾越的紅線。本案例中，新都酒店涉及向關(guān)聯(lián)方違規(guī)提供擔(dān)保、濫用會(huì)計(jì)政策等多項(xiàng)不符合法律規(guī)定的情況，其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性受到質(zhì)疑，并罔顧事實(shí)企圖將自身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任歸咎于事務(wù)所，致使公司誠信逐步喪失，最終失去了審計(jì)師的最基本信任。由此，對(duì)于企業(yè)而言，最需要做到的一點(diǎn)就是合法合規(guī)地誠信經(jīng)營，并在財(cái)務(wù)報(bào)告上得到公允反映，因?yàn)檫@是一個(gè)企業(yè)在市場上立足并長期發(fā)展的根本所在。

2.保證主營業(yè)務(wù)的盈利水平。主營業(yè)務(wù)盈利水平的高低是衡量一家公司質(zhì)量優(yōu)劣的一項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo)，高水平的主營業(yè)務(wù)盈利能力既體現(xiàn)出公司管理層較高的經(jīng)營水平，也使得企業(yè)有足夠的實(shí)力去應(yīng)對(duì)復(fù)雜的市場變化與經(jīng)營危機(jī)，審計(jì)師也更傾向于選擇具有高水平盈利能力的高質(zhì)量客戶。在本案例中，新都酒店近年來的凈利潤一直處于盈虧邊緣，加之經(jīng)濟(jì)環(huán)境不景氣，其無法依靠“微薄”的主營業(yè)務(wù)收入渡過危機(jī)。鑒于此，上市公司應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注主營業(yè)務(wù)的盈利水平，有效抵御市場風(fēng)險(xiǎn)，在避免損失的同時(shí)獲得審計(jì)師的青睞。

3.應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。新都酒店從一家老牌的上市公司發(fā)展到前述局面，為關(guān)聯(lián)方提供違規(guī)擔(dān)保是導(dǎo)火索，由此引發(fā)后續(xù)一系列的連鎖反應(yīng)。因此，上市公司一方面要嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，例如本案例中新都酒店所涉及的關(guān)聯(lián)方擔(dān)保問題，管理層應(yīng)意識(shí)到該行為可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)于關(guān)系到公司未來發(fā)展的敏感事項(xiàng)，管理層必須提高警覺，端正態(tài)度；另一方面應(yīng)當(dāng)依法經(jīng)營，無論外部環(huán)境如何，都應(yīng)自覺依照相關(guān)規(guī)章制度進(jìn)行合法經(jīng)營，不應(yīng)以市場監(jiān)管為導(dǎo)向，片面認(rèn)為“監(jiān)管從寬則企業(yè)從寬，監(jiān)管從嚴(yán)則企業(yè)從嚴(yán)”，這種僥幸心理無疑會(huì)給企業(yè)帶來較大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，筆者認(rèn)為發(fā)揮管理層的表率作用顯得尤為重要，在我國若領(lǐng)導(dǎo)重視則下屬自然也會(huì)重視，公司內(nèi)部各部門必然積極響應(yīng)，主動(dòng)遵守規(guī)章制度，從而使企業(yè)由上到下形成一種合法合規(guī)做事的良好風(fēng)氣。

4.應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部審計(jì)，提高自我糾正的能力。在本案例中，新都酒店多次公告宣稱無法聘請(qǐng)到事務(wù)所，很大的原因在于其牽涉兩個(gè)重大問題，一是向其關(guān)聯(lián)方提供違規(guī)擔(dān)保，二是對(duì)會(huì)計(jì)政策判斷失誤。對(duì)此，管理層負(fù)有不可推卸的責(zé)任，但也要考慮到，企業(yè)經(jīng)營失敗、決策失誤以及與關(guān)聯(lián)方的違法活動(dòng)在很大程度上都可歸結(jié)于內(nèi)部控制的缺失或失效。因此，首先要從思想認(rèn)識(shí)上進(jìn)行轉(zhuǎn)變，在提高管理層對(duì)相關(guān)問題的認(rèn)識(shí)與評(píng)價(jià)水平的同時(shí)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的預(yù)防、糾錯(cuò)、制約以及治理作用。此外，在公司經(jīng)營過程中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該基于專業(yè)的敏感性，對(duì)明顯的違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告，對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，將得出的評(píng)估意見反饋給管理層，管理層再據(jù)此做出調(diào)整，使公司發(fā)展趨向于良性循環(huán)。

綜上，新都酒店被終止上市，并多次公告宣稱無法聘請(qǐng)到審計(jì)機(jī)構(gòu)而延期披露財(cái)務(wù)報(bào)告，根本原因在于其經(jīng)營狀況、成本控制等因素，同時(shí)公司在整體層面缺乏必要的內(nèi)部治理，致使管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足且內(nèi)部審計(jì)也未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，上市公司應(yīng)當(dāng)從上述幾個(gè)方面改善公司治理存在的“瑕疵”，防止“新都酒店事件”再次重演。

（二）基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角

1.應(yīng)牢記“質(zhì)量第一，服務(wù)至上”的經(jīng)營理念。這就要求事務(wù)所健全、完善相關(guān)質(zhì)量控制制度，嚴(yán)格按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作。本案例中，針對(duì)新都酒店、大信事務(wù)所合同糾紛一案，二審民事判決書中所陳述的法院判決理由表明，在嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，即使在執(zhí)行審計(jì)的過程中查出問題，也并不意味著審計(jì)師存在重大過失。一方面，由于審計(jì)的固有限制，審計(jì)師審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否不存在重大錯(cuò)報(bào)只能提供合理保證而非絕對(duì)保證；另一方面，審計(jì)師不應(yīng)當(dāng)、也不能對(duì)防止被審計(jì)單位違反法規(guī)行為負(fù)責(zé)，歸根結(jié)底，保證財(cái)務(wù)報(bào)告編制的合法性、公允性是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。因此，樹立正確的經(jīng)營理念，堅(jiān)持職業(yè)操守，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并出具審計(jì)意見，才是當(dāng)下事務(wù)所生存的根本之道。

2.應(yīng)避免否定以前審計(jì)意見的情況發(fā)生，提高自身聲譽(yù)。大信事務(wù)所與天健事務(wù)所雖是基于證監(jiān)會(huì)的權(quán)威認(rèn)定否定以前的審計(jì)意見，但終究對(duì)被審計(jì)單位以及與之相關(guān)的利益主體造成了嚴(yán)重不良影響，事務(wù)所的聲譽(yù)也受到一定的損害。鑒于此，筆者認(rèn)為應(yīng)從兩方面予以考慮：其一，事務(wù)所應(yīng)著手采取相關(guān)措施避免否定以前審計(jì)意見的情況再次發(fā)生，比如可以通過增強(qiáng)自身的專業(yè)勝任能力、嚴(yán)格把控客戶質(zhì)量以及制定更加規(guī)范的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核制度等舉措實(shí)現(xiàn)這一目的，同時(shí)，保持必要的職業(yè)懷疑和審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度也不可或缺；其二，事務(wù)所現(xiàn)階段的著眼點(diǎn)應(yīng)放在如何采取一定措施降低該事件對(duì)自身聲譽(yù)造成的負(fù)面影響，將澄清的事實(shí)公之于眾，消除存在的誤解，以繼續(xù)贏得上市公司的青睞與信任。

3.對(duì)接受與保持客戶關(guān)系應(yīng)給予充分關(guān)注。在本案例中，新都酒店多次公告宣稱無法聘請(qǐng)到事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，也無事務(wù)所主動(dòng)應(yīng)聘，由此可見，選擇高質(zhì)量、低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶逐漸成為整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的共識(shí)。這就要求審計(jì)師遵守事務(wù)所相關(guān)客戶質(zhì)量控制，對(duì)被審計(jì)單位及其所在行業(yè)的環(huán)境進(jìn)行深入了解，保持職業(yè)懷疑，基于自身專業(yè)敏感性對(duì)客戶的誠實(shí)性及財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，以此決定是否接受該客戶的業(yè)務(wù)委托。

（三）基于監(jiān)管機(jī)構(gòu)視角

1.對(duì)于一直未聘請(qǐng)到事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的公司應(yīng)當(dāng)采取進(jìn)一步舉措。目前，證監(jiān)會(huì)、交易所等監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于沒有及時(shí)聘請(qǐng)到事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的公司，除表示高度關(guān)注外，僅停留在發(fā)文督促這一消極、被動(dòng)的應(yīng)對(duì)方式上，不能從根本上改變公司無法聘請(qǐng)到事務(wù)所的“尷尬”情況。由此，筆者認(rèn)為證監(jiān)會(huì)、交易所等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)作為，如可以采取委托事務(wù)所審計(jì)的方式完善對(duì)問題企業(yè)的監(jiān)管，幫助企業(yè)及時(shí)履行信息披露的義務(wù)。值得注意的是，委托事務(wù)所審計(jì)的目的應(yīng)不僅局限于對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，而是幫助企業(yè)改善和消除導(dǎo)致公司聘請(qǐng)不到事務(wù)所的問題，主動(dòng)引導(dǎo)公司合法合規(guī)經(jīng)營，從而有效推動(dòng)公司回歸正軌。

2.應(yīng)當(dāng)秉持適度監(jiān)管、恰當(dāng)干預(yù)的原則。天健事務(wù)所、大信事務(wù)所做出否定以前審計(jì)意見的決定，雖符合審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，不承擔(dān)任何法律責(zé)任，但基于事后結(jié)果，畢竟對(duì)被審計(jì)單位和事務(wù)所本身造成了極為惡劣的影響，一方面使事務(wù)所聲譽(yù)受挫，另一方面也令投資者蒙受巨大損失。鑒于此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)基于市場中的特殊地位，應(yīng)發(fā)揮其權(quán)威性優(yōu)勢(shì)，采取措施以消除該事件對(duì)資本市場產(chǎn)生的負(fù)面影響。首先應(yīng)核查事務(wù)所有關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)工作底稿，以確定審計(jì)師是否嚴(yán)格依照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序；其次應(yīng)評(píng)估事務(wù)所反悔以前審計(jì)意見對(duì)涉及各方利益主體產(chǎn)生影響的性質(zhì)、范圍，在此基礎(chǔ)上考慮是否有必要給予有關(guān)事務(wù)所和審計(jì)師以批評(píng)、警示；最后發(fā)布官方公告，強(qiáng)調(diào)審慎執(zhí)業(yè)的重要性，為進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)行為提供借鑒，降低審計(jì)失敗的可能性。

3.應(yīng)給予保薦機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所等第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)適當(dāng)?shù)年P(guān)注。在本案例中，導(dǎo)致新都酒店始終未聘請(qǐng)到審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因并不單單在于其自身存在的一系列問題，其中保薦機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所等第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)同樣負(fù)有不可推卸的責(zé)任。在不同的情況下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)市場熱點(diǎn)和問題的關(guān)注，既可能來自于審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見，也可能是基于對(duì)公司所處行業(yè)環(huán)境的異質(zhì)表現(xiàn)。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)僅僅從結(jié)果角度進(jìn)行考察往往只是對(duì)某一個(gè)側(cè)面的刻畫，缺乏對(duì)于導(dǎo)致該問題“中間地帶”因素的考量?；谝陨戏治?，筆者認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)給予保薦機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所等第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)以適當(dāng)關(guān)注，評(píng)價(jià)其行為是否合理合法、工作是否勤勉盡職。

（四）基于投資者視角

投資者不僅應(yīng)對(duì)被事務(wù)所否定以前審計(jì)意見的上市公司、經(jīng)常變更事務(wù)所的上市公司予以充分關(guān)注，對(duì)于多次發(fā)布公告無人接盤審計(jì)的上市公司也應(yīng)保持足夠的警惕。在本案例中，新都酒店解聘立信事務(wù)所而更換天健事務(wù)所，待天健事務(wù)所否定以前的審計(jì)意見后，又與其發(fā)生訴訟糾紛，最終導(dǎo)致其出現(xiàn)無人接盤審計(jì)的結(jié)果，這無疑為投資者敲響警鐘，以提醒投資者保持謹(jǐn)慎。同時(shí)，“新都酒店事件”持續(xù)發(fā)酵，資本市場的關(guān)注度較高，使得投資者不得不考慮其高風(fēng)險(xiǎn)，更加理性地分析該公司的實(shí)際經(jīng)營狀況而不是僅僅分析財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的數(shù)字，特別是針對(duì)缺乏專業(yè)知識(shí)的中小投資者和個(gè)人投資者而言，該公司的負(fù)面公告和社會(huì)輿論會(huì)加劇他們的“恐懼感”，迫使其采取穩(wěn)健的策略來渡過危機(jī)。

除此之外，新都酒店多次發(fā)布公告宣稱無法聘請(qǐng)到審計(jì)機(jī)構(gòu)而延期披露財(cái)務(wù)報(bào)告這一事實(shí)，使得投資者不能從公開市場上獲得與之相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)耐顿Y信息，導(dǎo)致投資者失去了重要的信息挖掘渠道，缺乏做出正確投資決策的基礎(chǔ)，從而直接增加了相關(guān)投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告作為連接投資者與上市公司實(shí)體的“堅(jiān)實(shí)橋梁”，起著不可替代的關(guān)鍵作用。公司在長期無法披露財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下，相關(guān)投資者既可以通過公眾媒體獲取進(jìn)一步的投資信息，判斷下一步的投資方向，規(guī)避可能存在的投資風(fēng)險(xiǎn)，也應(yīng)當(dāng)積極與公司管理層協(xié)商溝通，督促其盡快解決這一問題。

五、結(jié)論

新都酒店宣稱，無法聘請(qǐng)到事務(wù)所為其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)是多方面因素導(dǎo)致的結(jié)果，而這也是“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”背景下上市公司所反映出的新問題。筆者認(rèn)為，可以從以下四個(gè)方面來解決公司無法聘請(qǐng)到事務(wù)所的問題。其一，上市公司要嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)營，要一以貫之，堅(jiān)持完善公司治理，保證主營業(yè)務(wù)盈利水平的同時(shí)提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，健全內(nèi)部審計(jì)制度；其二，事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的公司，可以考慮不為其提供審計(jì)服務(wù)，堅(jiān)持職業(yè)操守，避免再次出現(xiàn)否定以前審計(jì)意見的情形；其三，監(jiān)管機(jī)構(gòu)不僅要加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)督，更要采取積極主動(dòng)的措施對(duì)企業(yè)的發(fā)展進(jìn)行幫扶和引導(dǎo)，幫助其解決實(shí)際困難，同時(shí)也應(yīng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)給以適當(dāng)關(guān)注；其四，投資者應(yīng)當(dāng)給予這類公司以特別關(guān)注，規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。