張桓

摘?要：隨著企業(yè)間競爭的加劇，戰(zhàn)略審計(jì)越發(fā)重要，正確確定戰(zhàn)略審計(jì)程序尤為重要。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略審計(jì);程序;溝通

20世紀(jì)70年代以來，日新月異的科技發(fā)展和日益復(fù)雜化的外部環(huán)境，使企業(yè)面臨比過去更加激烈的競爭。一個(gè)企業(yè)能否在激烈的市場競爭中生存、發(fā)展并獲利，在很大程度上取決于企業(yè)相關(guān)機(jī)構(gòu)能否把視野從關(guān)注企業(yè)日常事務(wù)的運(yùn)行，轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)發(fā)展起至關(guān)重要作用的戰(zhàn)略制訂和實(shí)施過程，未來企業(yè)將更加關(guān)注戰(zhàn)略管理活動(dòng)。

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)一切行動(dòng)的指南，是企業(yè)長期生存發(fā)展的核心問題。企業(yè)戰(zhàn)略管理可分為戰(zhàn)略制定活動(dòng)和戰(zhàn)略實(shí)施活動(dòng)，唯有保證企業(yè)戰(zhàn)略制定科學(xué)和實(shí)施恰當(dāng)，企業(yè)才可能在激烈的市場競爭中贏得一席之地。如果對企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，并提出改進(jìn)建議，便有可能提高企業(yè)戰(zhàn)略制定的科學(xué)性和合理性。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)受審計(jì)方法的局限，難以對企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)做出科學(xué)評價(jià)，而一般性內(nèi)部管理審計(jì)由于審計(jì)主體的獨(dú)立性等問題也不能有效評價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)，企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。我們需要戰(zhàn)略審計(jì)來預(yù)測未來，需要戰(zhàn)略審計(jì)對影響企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的外部環(huán)境進(jìn)行綜合分析，需要戰(zhàn)略審計(jì)對企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行判斷，以決定企業(yè)的應(yīng)對措施。要恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)，就必須合理確定企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的程序。

企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)程序不同于傳統(tǒng)審計(jì)程序的地方在于，戰(zhàn)略審計(jì)程序旨在保證企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)的恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性，戰(zhàn)略審計(jì)程序要有全局觀念，從整體上把握企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)符合企業(yè)的愿景、宗旨和目標(biāo)。戰(zhàn)略審計(jì)程序更加強(qiáng)調(diào)宏觀性、整體性和協(xié)調(diào)性，傳統(tǒng)審計(jì)程序必須符合有關(guān)機(jī)構(gòu)版本的審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則，而戰(zhàn)略審計(jì)強(qiáng)調(diào)，為達(dá)成戰(zhàn)略審計(jì)目標(biāo)，有時(shí)需超越現(xiàn)行已有的審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則體系，戰(zhàn)略審計(jì)更注重對企業(yè)決策層相關(guān)活動(dòng)的事前審計(jì)和把關(guān)，是一種事前控制程序。

一、企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)程序概述

C.W.尚德爾認(rèn)為，程序是過程的方式，是指實(shí)施或作用于某事物的方法。程序由一系列的步驟構(gòu)成，步驟的恰當(dāng)性及先后順序的合理性決定了程序的科學(xué)性。審計(jì)程序是指審計(jì)工作的步驟，具體就是審計(jì)工作應(yīng)該先做什么，后做什么。審計(jì)過程一般包括三個(gè)主要階段，即審計(jì)計(jì)劃階段、實(shí)施階段和審計(jì)完成階段。

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)所編的《內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)》一書認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)包括9個(gè)步驟：選擇被審計(jì)者;制定審計(jì)計(jì)劃;初步調(diào)查經(jīng)營活動(dòng);描述和分析內(nèi)部控制;擴(kuò)大內(nèi)部控制測試的范圍;形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議;報(bào)告;后續(xù)審計(jì);審計(jì)評價(jià)。這9個(gè)方面的步驟可分別歸入審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和完成階段。

企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)是對企業(yè)戰(zhàn)略管理活動(dòng)的審計(jì)，企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的程序就是對戰(zhàn)略管理活動(dòng)實(shí)施審計(jì)的步驟。根據(jù)管理控制的基本理論，評價(jià)和控制活動(dòng)有三個(gè)基本步驟：一為設(shè)定評價(jià)與控制標(biāo)準(zhǔn)，二為實(shí)施評價(jià)與比較活動(dòng)，三為得出評價(jià)和比較的結(jié)論。有時(shí)還需要幫助落實(shí)評價(jià)結(jié)論中所提出的建議。企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)也是一種特殊的管理控制活動(dòng)，是內(nèi)部管理審計(jì)的重要組成部分，所以內(nèi)部審計(jì)程序?qū)ζ髽I(yè)戰(zhàn)略審計(jì)程序的確立具有指導(dǎo)意義。

為充分保證企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)人員的獨(dú)立性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立于戰(zhàn)略制定者（董事會(huì)或經(jīng)理層）的戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)，領(lǐng)導(dǎo)戰(zhàn)略審計(jì)工作。在戰(zhàn)略審計(jì)的計(jì)劃階段，需要完成兩項(xiàng)工作：第一，由戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)選擇從事戰(zhàn)略審計(jì)的人員，廣泛收集資料，確定合適的戰(zhàn)略審計(jì)項(xiàng)目;第二，對確定的戰(zhàn)略審計(jì)項(xiàng)目，編制詳細(xì)的戰(zhàn)略審計(jì)計(jì)劃，計(jì)劃中要重點(diǎn)列示戰(zhàn)略審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，即某項(xiàng)科學(xué)合理戰(zhàn)略活動(dòng)實(shí)施后，預(yù)期能夠?qū)ζ髽I(yè)的整體業(yè)績帶來的影響。

戰(zhàn)略審計(jì)人員應(yīng)具有形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，不應(yīng)由企業(yè)的董事會(huì)或經(jīng)理層成員兼任，否則就會(huì)出現(xiàn)“自我評價(jià)”的現(xiàn)象，影響戰(zhàn)略審計(jì)活動(dòng)的效率和效果，從而難以對戰(zhàn)略制定活動(dòng)的科學(xué)性進(jìn)行合理的評價(jià)?？梢钥紤]建議與企業(yè)董事會(huì)平行的戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)，來領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)活動(dòng)，當(dāng)然戰(zhàn)略審計(jì)會(huì)員會(huì)的建立需突破目前現(xiàn)行的公司法體系和公司治理體系，需要解決的理論和實(shí)務(wù)問題較多，是一種全新的制度設(shè)計(jì)，需要全面統(tǒng)籌，科學(xué)規(guī)劃;并且戰(zhàn)略審計(jì)會(huì)員會(huì)的日常運(yùn)轉(zhuǎn)是需要發(fā)生一定的成本的，而其收益難以科學(xué)合理的估計(jì)，究竟該如何確定該機(jī)構(gòu)的組建和工作職責(zé)的劃分需要考慮會(huì)計(jì)上的成本效益原則，即只有建立該組織給企業(yè)帶來的收益超過建立該組織及維持該組織日常經(jīng)營活動(dòng)所需要的成本，該組織的建立在會(huì)計(jì)上才是可行的，否則戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)應(yīng)不應(yīng)該建立。

在戰(zhàn)略審計(jì)的實(shí)施階段，戰(zhàn)略審計(jì)人員要針對具體的戰(zhàn)略制定活動(dòng)實(shí)施審計(jì)，要綜合分析與戰(zhàn)略制定相關(guān)的各種資料，運(yùn)用一定的審計(jì)方法，收集充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并將所收集到的證據(jù)與預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，該預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)可以采用標(biāo)桿法來確定，即找出與本企業(yè)處于同一行業(yè)中的那些“明星企業(yè)”的資料，選取與戰(zhàn)略制定的一些核心指標(biāo)，分析“明星企業(yè)”的這些指標(biāo)的合理性，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，設(shè)定本企業(yè)的同類指標(biāo)的期望值，從而對企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)的科學(xué)性和合理性得出一個(gè)總體結(jié)論。

在戰(zhàn)略審計(jì)的完成階段，戰(zhàn)略審計(jì)人員要起草審計(jì)報(bào)告，并與企業(yè)戰(zhàn)略制定者進(jìn)行溝通，根據(jù)溝通的情況對戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修改，最后向企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)提交審計(jì)報(bào)告。戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)可以根據(jù)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容要求戰(zhàn)略制定者對戰(zhàn)略進(jìn)行修改，再交給戰(zhàn)略審計(jì)人員審計(jì)，直到戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)同意，該戰(zhàn)略才能付諸實(shí)施。需要強(qiáng)調(diào)的是，在戰(zhàn)略審計(jì)的三個(gè)階段中，都應(yīng)當(dāng)確保戰(zhàn)略審計(jì)始終處于戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)的控制之下。以下筆者將對戰(zhàn)略審計(jì)的完成階段進(jìn)行詳細(xì)分析。

二、企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)完成階段及其工作

戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施階段的工作結(jié)束后，就進(jìn)入了完成階段。在這一階段，企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)人員要進(jìn)行以下工作：起草審計(jì)報(bào)告，與企業(yè)戰(zhàn)略制定者進(jìn)行溝通和提交審計(jì)報(bào)告給企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)。

1.起草審計(jì)報(bào)告

戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施階段的工作結(jié)束后，戰(zhàn)略審計(jì)人員就可以根據(jù)戰(zhàn)略審計(jì)情況起草戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告。戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告是反映戰(zhàn)略審計(jì)工作情況和結(jié)果的書面文件，高質(zhì)量的戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告可以通過簡潔明快、引人注目和通俗易懂的方式來傳遞豐富的信息。

企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告的目的是向?qū)徲?jì)報(bào)告的使用者表明戰(zhàn)略審計(jì)工作是如何開展的，戰(zhàn)略審計(jì)人員采用了哪些審計(jì)程序，對戰(zhàn)略審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題是如何與相關(guān)人員進(jìn)行溝通的，以及最終得出的企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的意見。企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告通常包括以下內(nèi)容：

（1）戰(zhàn)略審計(jì)概況，說明戰(zhàn)略審計(jì)的立項(xiàng)依據(jù)、戰(zhàn)略審計(jì)目的和范圍以及戰(zhàn)略審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。（2）戰(zhàn)略審計(jì)依據(jù)，由于目前我國尚未出臺具體的企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)準(zhǔn)則，因此戰(zhàn)略審計(jì)人員應(yīng)最大可能地選取這樣的方式和手段，即這些方式和手段和制定戰(zhàn)略的人所使用的考核手段和標(biāo)準(zhǔn)相一致。（3）戰(zhàn)略審計(jì)結(jié)論，根據(jù)已查明的事實(shí)，對戰(zhàn)略制定者的戰(zhàn)略制定活動(dòng)所進(jìn)行的評價(jià)。（4）戰(zhàn)略審計(jì)建議，根據(jù)戰(zhàn)略審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的主要問題，提出提高企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)科學(xué)性和合理性的建議。同時(shí)在企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告的附件中還可以說明戰(zhàn)略制定者的反饋意見等內(nèi)容。

2.與企業(yè)戰(zhàn)略制定者進(jìn)行溝通

戰(zhàn)略審計(jì)人員在完成審計(jì)報(bào)告的草稿之后，應(yīng)當(dāng)與戰(zhàn)略制定者進(jìn)行溝通。溝通的過程，就是戰(zhàn)略制定者和戰(zhàn)略審計(jì)人員在充分交換意見的基礎(chǔ)上，達(dá)成一致看法或意見的過程。溝通可以使雙方避免陷入對事實(shí)的爭論中。在企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告提交給企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)之前，戰(zhàn)略審計(jì)人員與戰(zhàn)略制定者通過溝通，可以就報(bào)告的事實(shí)和表述達(dá)成一致意見，或是讓戰(zhàn)略制定者清楚報(bào)告事實(shí)和內(nèi)容。這樣，戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)在收到戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告后就不會(huì)受到雙方圍繞事實(shí)而爭論不休的干擾，從而能夠集中精力研究戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告中提出的問題。同時(shí)溝通可以使戰(zhàn)略制定者的意見在戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告中得到反映，有助于澄清事實(shí)，增強(qiáng)戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告的公正性和全面性。

在與戰(zhàn)略制定者溝通時(shí)，戰(zhàn)略審計(jì)人員應(yīng)把握兩條原則：第一，在溝通過程中，戰(zhàn)略審計(jì)人員要堅(jiān)持重要的、且有證據(jù)支持的審計(jì)意見。但是，戰(zhàn)略制定者的觀點(diǎn)通常應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中有所反映，從而為接受企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)的質(zhì)詢打好基礎(chǔ);第二，那些不重要、聯(lián)系不太緊密的內(nèi)容應(yīng)該從審計(jì)報(bào)告的初稿中去掉，這樣可以避免爭論和節(jié)約時(shí)間。

在與戰(zhàn)略制定者溝通時(shí)，戰(zhàn)略審計(jì)人員要以事實(shí)為依據(jù)，即有充分理由懷疑戰(zhàn)略制定活動(dòng)科學(xué)性的重要事項(xiàng)才需要與戰(zhàn)略制定者進(jìn)行溝通。戰(zhàn)略審計(jì)受成本效益原則的約束，不可能事無巨細(xì)都與戰(zhàn)略制定者進(jìn)行溝通，應(yīng)抓住那些帶有全局性、整體性的問題，并且在與戰(zhàn)略制定者溝通之前，要考慮對該事項(xiàng)的審計(jì)是否已經(jīng)收集了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這些審計(jì)證據(jù)是否足以支持審計(jì)結(jié)論，要考慮溝通的方式的“出其不意”和不可預(yù)測性，即戰(zhàn)略審計(jì)人員不輕易提出需要與戰(zhàn)略制定人員之間的溝通，一旦提出溝通，該溝通應(yīng)該能夠?qū)?zhàn)略審計(jì)人員形成強(qiáng)大的“震撼”，讓其對戰(zhàn)略制定活動(dòng)進(jìn)行重新評估，全面審視戰(zhàn)略制定活動(dòng)中可能存在的問題和漏洞，必要時(shí)重新制定戰(zhàn)略或?qū)?zhàn)略進(jìn)行重大修改。

與戰(zhàn)略制定者的溝通可以采取多種方式，如發(fā)電子郵件，但要考慮其安全性，要考慮電子郵件地址的有效性，要保證電子郵件地址不被非相關(guān)人員知曉，特別是電子郵件地址密碼的保密;郵寄戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告;口頭交換意見;召開信息溝通會(huì)議;“即時(shí)性”工作方式，即在與戰(zhàn)略制定者交換意見的同時(shí)，及時(shí)就地在便攜式電腦上對報(bào)告草案進(jìn)行修改等。

3.向企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)提交審計(jì)報(bào)告

在與企業(yè)戰(zhàn)略制定者溝通之后，戰(zhàn)略審計(jì)人員要對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修改，然后向企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，由該委員會(huì)決定是否實(shí)施戰(zhàn)略制定者所制定的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。如果戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)根據(jù)戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)的戰(zhàn)略制定活動(dòng)不科學(xué)，可以要求戰(zhàn)略制定者對戰(zhàn)略進(jìn)行修改，然后將修改后的戰(zhàn)略再交由戰(zhàn)略審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)，直到戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)同意，該戰(zhàn)略才能付諸實(shí)施。這個(gè)過程有可能重復(fù)多次，從而降低了戰(zhàn)略審計(jì)工作的效率，也有可能使一個(gè)好的發(fā)展戰(zhàn)略由于得不到批準(zhǔn)而失去了實(shí)施的良機(jī)，所以要求企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)人員要與戰(zhàn)略制定者進(jìn)行充分溝通，戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)要認(rèn)真考慮戰(zhàn)略審計(jì)報(bào)告中所提出的建議，三方面密切配合，形成良性互動(dòng)機(jī)制，從而提高戰(zhàn)略制定活動(dòng)的科學(xué)性和合理性，增加企業(yè)所有者價(jià)值，保護(hù)企業(yè)所有者的產(chǎn)權(quán)。

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