陳 曦

2014 年9 月，國務(wù)院出臺了《關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》，意見指出為了拓寬城鎮(zhèn)化融資渠道、促進政府職能加快轉(zhuǎn)變、完善財政投入及管理方式，應(yīng)當(dāng)加強PPP 模式的推廣使用。在此背景下，國務(wù)院及相關(guān)部門陸續(xù)出臺了一系列PPP 相關(guān)政策文件，PPP 模式被廣泛應(yīng)用于道路建設(shè)、軌道交通、污水處理、垃圾焚燒發(fā)電、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)和教育等領(lǐng)域。PPP 項目的參與方通常包括政府、社會資本方、融資方、承包商和分包商、原料供應(yīng)商、專業(yè)運營商、保險公司以及專業(yè)機構(gòu)等，在一定程度上緩解了大規(guī)模的公共項目資金投入對財政形成的壓力，并且部分解決了非市場化運營的公共項目中存在的管理乏力、運營效率低下的問題。

一、PPP 項目常見運作模式

1.PPP 項目的基本概念與主要理論

世界銀行對PPP 的定義，是指在進行公共設(shè)施和服務(wù)的建設(shè)時，由私營部門與政府部門間簽署長期合同（確定合作關(guān)系），并由私營部門承擔(dān)重大風(fēng)險及管理責(zé)任，政府部門根據(jù)項目的績效考核結(jié)果向私營部門支付費用。從本質(zhì)而言，PPP 模式是以政府為主體開展融資的一種具體形式。以政府角度為立足點來講，如果其財政資金有限，那么在此背景下，可以以讓渡特許經(jīng)營權(quán)為載體等保證其為社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的職能得到持續(xù)發(fā)揮，是我國社會服務(wù)均等化得以快速實現(xiàn)的重要支撐力量。同時，PPP 模式能夠緩解政府的財政壓力、降低政府債務(wù)風(fēng)險、盤活存量資產(chǎn)、增加基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)領(lǐng)域公共服務(wù)的有效供給。從企業(yè)層面來講，依托與政府間的合作是保證其能夠獲得來自政府的穩(wěn)定政策支持的基本保障，這樣不僅可以獲得更多的來自金融機構(gòu)的大額信貸資金，而且也為后續(xù)回報周期較長基礎(chǔ)設(shè)施投資等提供了有利條件。據(jù)了解，以國際為范圍界定來講，目前針對PPP 項目的分類，依然沒有較為統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)，我國在發(fā)行的有關(guān)政府和社會資本合作的相關(guān)條文中以政府和社會資本的具體參與程度以及主導(dǎo)地位等因素作為了劃分依據(jù)，將PPP 項目劃分為了以委托運營、管理合同等為主的多個模式。同時，基于具有差異化的合作模式背景下，政府以及社會資本等主體其合作過程中享有的權(quán)利以及承擔(dān)的義務(wù)也會有所不同，同時，針對合作期限予以的詳細規(guī)定也會存在不同。

2.PPP 項目常見的運作模式

在我國，PPP 項目的主要運作模式大致分為外包類、特許經(jīng)營類和私有化類。其中，外包是指將基礎(chǔ)設(shè)施或公共產(chǎn)品的服務(wù)或管理外包給社會資本，在這種模式下，社會資本的風(fēng)險相對較小，政府仍舊保留了大部分的職責(zé)。特許經(jīng)營是指各級人民政府依法選擇符合條件的企業(yè)或組織，然后簽訂協(xié)議，這些企業(yè)和組織在一定時期和范圍內(nèi)，擁有建設(shè)經(jīng)營或者單純經(jīng)營特定基礎(chǔ)設(shè)施和公共事業(yè)、提供公共產(chǎn)品或者公共服務(wù)的權(quán)利。私有化是指將基礎(chǔ)設(shè)施或公共產(chǎn)品的整體產(chǎn)權(quán)讓渡給社會資本，項目的建設(shè)、運營、管理及服務(wù)也由社會資本全權(quán)負(fù)責(zé)，由于社會資本職責(zé)較大，因此其權(quán)利也相應(yīng)較多。

3.國內(nèi)PPP 模式的應(yīng)用現(xiàn)狀

目前全球范圍內(nèi)對PPP 還沒有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)模式，但是在供排水、道路交通、醫(yī)療衛(wèi)生、教育等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等領(lǐng)域，PPP 模式已經(jīng)得到了廣泛的應(yīng)用。其中較為典型的范例，包括北京鳥巢奧運場館、北京地鐵四號線、廣西來賓電廠等。PPP 模式中運用最為廣泛的是BOT（建設(shè)-運營-移交）模式，這種模式下，項目公司只有建設(shè)和經(jīng)營權(quán)，因此，在最大限度上保證了政府對PPP 項目的所有權(quán)和控制權(quán)，同時又利用社會資本發(fā)展了公共產(chǎn)品服務(wù)及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

二、PPP 項目BOT 模式的會計核算

烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目是PPP 模式中最經(jīng)典的BOT 模式，本文以其為模型，對PPP 項目從項目公司成立階段、項目建設(shè)階段、項目經(jīng)營階段及項目移交階段這四個時期企業(yè)應(yīng)該如何進行會計核算進行探討。

1.項目公司成立階段的會計核算

此階段，首先要判斷烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目建成后最終資產(chǎn)的所有者。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，新疆自治區(qū)交通廳才是該項目資產(chǎn)的最終擁有者，中國交建公司及其子公司擁有特許經(jīng)營權(quán)。但是，特許經(jīng)營權(quán)并不影響政府對烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目的所有權(quán)和控制權(quán)，項目在30 年經(jīng)營期滿后中國交建公司及其子公司應(yīng)將烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目無償移交新疆自治區(qū)交通廳，因此中國交建及其子公司不享有建設(shè)期內(nèi)投資建設(shè)形成的項目資產(chǎn)，對建成的PPP 項目資產(chǎn)不能確定為固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對該項目的建造服務(wù)收入和后續(xù)經(jīng)營服務(wù)收入分別進行確認(rèn)。

2.項目建設(shè)期的會計核算。

（1）項目建設(shè)期的收入核算。確定了資產(chǎn)所有權(quán)的問題之后，中國交建及其子公司應(yīng)該如何進行會計核算。對于中國交建及其子公司來說，烏魯木齊至尉犁公路PPP項目是為新疆自治區(qū)交通廳所建設(shè)，因此中國交建及其子公司可以將建設(shè)項目所取得的收益確認(rèn)為收入，根據(jù)2017 年7 月5 日財政部最新修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》中的列報項目進行收入確認(rèn)。（2）項目建設(shè)期的成本核算。項目承建單位建設(shè)方建造道路所發(fā)生的材料費、機械設(shè)備的購置費或租賃費、人工成本以及建設(shè)期間應(yīng)予以資本化的借款費用作為建設(shè)成本在工程施工中進行歸集，借記工程施工，貸記銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等，待確認(rèn)收入時根據(jù)收入完成進度對工程施工進行成本結(jié)轉(zhuǎn)，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記工程施工。

3.項目經(jīng)營期的會計核算

（1）項目經(jīng)營期的收入核算。根據(jù)公告可知，中國交建及其子公司可以獲取的經(jīng)濟利益有使用者付費、可行性缺口補助及政府方承擔(dān)的風(fēng)險補貼。項目公司在收到使用者付費及政府方承擔(dān)的風(fēng)險補貼時，借記銀行存款，貸記主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）、金融資產(chǎn)[3]。對于烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目中的可行性缺口補助應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷并進行相應(yīng)的會計核算。

（2）項目經(jīng)營期的成本核算。為了使特許經(jīng)營權(quán)的收入能夠和其成本相配比，攤銷無形資產(chǎn)時借記主營業(yè)務(wù)成本、貸記累計攤銷，項目在運營期間發(fā)生的項目日常生產(chǎn)運營費用、日常維護費用、周期性維護費用等，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記銀行存款、應(yīng)付賬款等。

4.項目移交期的會計核算

項目公司在特許經(jīng)營期結(jié)束后應(yīng)當(dāng)將項目無償移交給政府，此時所有資產(chǎn)的合作期內(nèi)已攤銷完畢，金融資產(chǎn)賬面價值為零，不需要進行會計處理。

本文結(jié)合2017 年財政部最新修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》準(zhǔn)則，對常見PPP 項目運作模式的會計核算原則進行了探索研究，對BOT 模式下主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理提出了建議。但在PPP 項目的實際操作中，仍舊存在很多需要解決的問題，因此，期望國家能夠出臺更多與PPP 模式相關(guān)的政策法規(guī)，便于規(guī)范企業(yè)在會計核算上的操作，真實反映PPP 項目的會計活動和經(jīng)營成果。