吳濤

摘要：隨著新興廣告媒體如移動(dòng)新媒體、手機(jī)新媒體等不斷涌現(xiàn)，廣告媒體發(fā)生了巨大變化。通過對(duì)新媒體廣告投放代理業(yè)務(wù)模式的分析，比較總額法與凈額法下收入確認(rèn)的差異，并根據(jù)以銷定購(gòu)廣告代理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和新收入準(zhǔn)則，總結(jié)選擇收入確認(rèn)的方法，以期能對(duì)新媒體廣告投放代理企業(yè)適應(yīng)新收入準(zhǔn)則有所幫助。

關(guān)鍵詞：廣告投放代理;收入確認(rèn);總額法;凈額法

一、新媒體廣告投放代理的業(yè)務(wù)模式

（一）業(yè)務(wù)內(nèi)容

新媒體廣告投放代理業(yè)務(wù)是企業(yè)根據(jù)客戶的傳播需求，結(jié)合產(chǎn)品的定位與目標(biāo)消費(fèi)者，研究媒體與市場(chǎng)的環(huán)境，制定相應(yīng)的投放策略和整合計(jì)劃，利用集中優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)大規(guī)模的媒介采買和投放。新媒體廣告的投放形式主要包括移動(dòng)新媒體數(shù)字廣告、手機(jī)新媒體數(shù)字廣告和戶外新媒體數(shù)字廣告。

（二）業(yè)務(wù)模式

廣告投放代理企業(yè)主要通過以銷定購(gòu)和時(shí)間買斷的兩類模式采購(gòu)媒介。由于時(shí)間買斷的模式一般不影響收入確認(rèn)的選擇，故不在本文內(nèi)討論。

在以銷定購(gòu)模式下，代理企業(yè)承接廣告主業(yè)務(wù)，確定廣告投放媒體位置、內(nèi)容、時(shí)間需求后，向媒體下達(dá)采購(gòu)訂單，一般來說，采購(gòu)價(jià)格是以與媒體的協(xié)議價(jià)格為準(zhǔn)，為爭(zhēng)取優(yōu)惠政策，代理企業(yè)會(huì)與媒體簽訂全年框架協(xié)議，并繳納保證金。在投放完成后，符合結(jié)算條件的，代理企業(yè)根據(jù)投放證明分別與廣告主和媒體進(jìn)行結(jié)算。

在選擇收入確認(rèn)方式的時(shí)候，代理企業(yè)通常會(huì)受到合同安排的影響。根據(jù)廣告代理的業(yè)務(wù)模式和合同安排進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，并運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，才能確保列報(bào)的收入準(zhǔn)確的反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

二、收入采取不同確認(rèn)方法的影響

在實(shí)務(wù)中，代理企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在判斷收入確認(rèn)方法的時(shí)候，會(huì)習(xí)慣性的采用稅務(wù)思路，即按照開票金額確認(rèn)收入，為了財(cái)務(wù)報(bào)表與報(bào)稅表的一致性，大多數(shù)企業(yè)傾向于采用總額法;同時(shí)，也有少數(shù)企業(yè)受到上下游企業(yè)收入確認(rèn)方法的影響，在收入確認(rèn)方法上做出不同的傾向性選擇。但這并不是選擇收入確認(rèn)方法的決定因素，出于各種目的考慮的會(huì)計(jì)處理是不謹(jǐn)慎的，也不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

對(duì)廣告投放代理行業(yè)而言，也存在選擇收入確認(rèn)方法的疑惑。采用不同方法確認(rèn)和列報(bào)收入將產(chǎn)生重大差異，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)指標(biāo)上：（1）收入總額差異;（2）毛利率差異。

例如某廣告代理商分別與媒體、廣告主簽訂媒體投放合同，其中媒體銷售合同1000萬元，媒體采買合同800萬元，其他費(fèi)用100萬元，廣告投放完成且符合結(jié)算條件，不考慮有關(guān)稅費(fèi)的影響，按照不同收入確認(rèn)方法，財(cái)務(wù)指標(biāo)有明顯的差異。經(jīng)過計(jì)算，同一業(yè)務(wù)下兩種方法確認(rèn)的收入差異達(dá)800萬元，毛利率差異高達(dá)40%。

在實(shí)務(wù)操作中，選擇不當(dāng)方法確認(rèn)收入，既有客觀上對(duì)合同安排和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和判斷問題，也有主觀人為因素，從主觀因素來看，總額法能達(dá)到增加收入規(guī)模的目的，而凈額法恰好與總額法相反，能達(dá)到減少收入規(guī)模以提高毛利率且“合理避稅”的目的。

鑒于此，對(duì)廣告投放代理業(yè)務(wù)收入采取何種方法確認(rèn)就變得更加重要。

三、根據(jù)新收入準(zhǔn)則選擇總額法或凈額法確認(rèn)收入

為保持整體與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，2017年7月財(cái)政部頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入，明確了主要責(zé)任人與代理人的區(qū)別，并規(guī)定以商品的控制權(quán)作為判斷總額法和凈額法確認(rèn)收入的基礎(chǔ)。

對(duì)于廣告投放代理業(yè)務(wù)而言，由于業(yè)務(wù)存在特殊性，廣告投放代理的商品通常是向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有的由媒介方提供服務(wù)的權(quán)利。

在廣告投放代理業(yè)務(wù)中，代理企業(yè)會(huì)事先與媒體簽訂《年度媒體代理協(xié)議》，對(duì)包括投放代理期間，投放刊例價(jià)格，返點(diǎn)激勵(lì)政策，代理保證金，懲罰措施等主要條款進(jìn)行規(guī)范，并約定每次投放以代理訂單為準(zhǔn)。在客戶每次投放時(shí)，代理企業(yè)與客戶簽訂《投放訂單協(xié)議》，并對(duì)投放平臺(tái)，投放時(shí)間，投放內(nèi)容，返點(diǎn)比例等主要條款進(jìn)行約定。在實(shí)際開票時(shí)，通常會(huì)按合同金額全額開票，首先媒體開具全額的廣告發(fā)布費(fèi)發(fā)票給代理企業(yè)，代理企業(yè)開具全額的廣告發(fā)布費(fèi)發(fā)票給客戶;其次客戶開具全額的銷售返點(diǎn)服務(wù)費(fèi)發(fā)票給代理企業(yè)，代理企業(yè)開具全額的采購(gòu)返點(diǎn)服務(wù)費(fèi)發(fā)票給媒體。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以提供服務(wù)的控制權(quán)作為判斷代理商在從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在實(shí)踐中，首先要明確的是代理企業(yè)在合同安排中的地位，代理企業(yè)是構(gòu)成交易的一方，直接承擔(dān)交易的后果，還是只充當(dāng)媒介與客戶之間的中介，只收取傭金，不涉及合同交易的后果。如果代理企業(yè)僅對(duì)居間服務(wù)收取傭金手續(xù)費(fèi)，那么就不是主要責(zé)任人，應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入，相反則代理企業(yè)在合同安排中是主要責(zé)任人可能性相對(duì)較大。

結(jié)合代理企業(yè)在各項(xiàng)合同安排中所處的地位、存貨風(fēng)險(xiǎn)、定價(jià)權(quán)、產(chǎn)品形態(tài)以及信用風(fēng)險(xiǎn)等因素，做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，判斷企業(yè)是否對(duì)所提供的服務(wù)擁有控制權(quán)，是交易中的主要責(zé)任人還是代理人，可以從以下5個(gè)因素來進(jìn)行判斷。

（1）企業(yè)能主導(dǎo)第三方代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)。即代理企業(yè)能夠主導(dǎo)媒體代表企業(yè)向廣告主客戶提供服務(wù)。

代理企業(yè)是否能夠主導(dǎo)提供的媒介服務(wù)需要通過合同安排進(jìn)行判斷。在以銷定購(gòu)的廣告投放業(yè)務(wù)中，雖然投放媒體由客戶指定，但客戶通常無法主導(dǎo)媒體提供未經(jīng)代理企業(yè)同意的其他服務(wù)，并且代理企業(yè)通常需要對(duì)服務(wù)的投放效果負(fù)責(zé)，當(dāng)客戶投訴時(shí)，需解決投放的問題并提供售后服務(wù)后，再向媒體追償。此時(shí)，代理企業(yè)可以主導(dǎo)媒體代表企業(yè)向客戶提供投放服務(wù)，這表明企業(yè)可以在廣告投放之前對(duì)服務(wù)進(jìn)行控制，代理企業(yè)是主要責(zé)任人的可能性較大。

（2）存貨風(fēng)險(xiǎn)。即企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品前后承擔(dān)了存貨的風(fēng)險(xiǎn)，包括價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、待售積壓風(fēng)險(xiǎn)等。

廣告代理業(yè)務(wù)中，通常媒體、時(shí)間和位置都是由廣告方指定的，而代理企業(yè)在銷售前難以獲取對(duì)服務(wù)的直接控制權(quán)，多數(shù)情況下不存在存貨風(fēng)險(xiǎn)。在以銷定購(gòu)業(yè)務(wù)中，代理企業(yè)在對(duì)外銷售時(shí)一般都是按照媒體刊例價(jià)，不會(huì)存在存貨價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，假如代理企業(yè)在代理合作中需要交納一定數(shù)額的代理保證金，此時(shí)，代理企業(yè)可能間接承擔(dān)了待售積壓風(fēng)險(xiǎn)，那么代理企業(yè)按主要責(zé)任人來判斷的可能性比較大。

（3） 能改變服務(wù)或者自行提供部分服務(wù)。即代理企業(yè)通過提供重要的服務(wù)，將該商品與其他商品整合在某一個(gè)組合中，再將商品轉(zhuǎn)讓給客戶。

比如，代理企業(yè)有權(quán)對(duì)客戶的投放的媒體或平臺(tái)等進(jìn)行改變或作出不同的檔期投放決定，或者提供媒體投放中整合了包括廣告策略、界面創(chuàng)意設(shè)計(jì)、文案內(nèi)容等部分服務(wù)，則表示代理企業(yè)承擔(dān)了服務(wù)的主要責(zé)任，是本項(xiàng)交易中的主要責(zé)任人。

（4）定價(jià)權(quán)。即企業(yè)有合理定價(jià)的權(quán)利，包括產(chǎn)品定價(jià)權(quán)和返點(diǎn)定價(jià)權(quán)。

①產(chǎn)品定價(jià)權(quán)。在廣告投放代理業(yè)務(wù)中，產(chǎn)品的定價(jià)權(quán)就是廣告位的定價(jià)權(quán)，定價(jià)權(quán)直接決定經(jīng)濟(jì)利益流入的大小。如果代理企業(yè)需按照統(tǒng)一刊例價(jià)對(duì)外銷售，則代理公司并沒有產(chǎn)品定價(jià)權(quán)，不是主要責(zé)任人。

②返點(diǎn)定價(jià)權(quán)。在廣告代理業(yè)務(wù)中，代理企業(yè)通常會(huì)與客戶及媒體按照投放金額結(jié)算返點(diǎn)，以返點(diǎn)收入作為利潤(rùn)來源。當(dāng)代理企業(yè)分別與客戶、媒體約定返點(diǎn)，在這種情況下，要從合同安排進(jìn)行判斷。

假如返點(diǎn)比例由客戶與媒體確定，代理企業(yè)無權(quán)干預(yù)，那么代理企業(yè)應(yīng)該作為代理人來判斷的可能性較大;假如代理企業(yè)雖無權(quán)決定媒體返點(diǎn)比例，但為激勵(lì)客戶購(gòu)買給予一定的返點(diǎn)，這種情況下代理人有了一定的定價(jià)能力，但這也并不表明其身份是主要責(zé)任人，代理人可能僅僅只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的傭金或手續(xù)費(fèi)而已，此時(shí)只能判斷按照主要責(zé)任人的可能性相對(duì)更大。

（5）信用風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)合同安排中條款的不同，會(huì)出現(xiàn)客戶無力付款，代理企業(yè)仍需向媒體付款，此時(shí)，代理企業(yè)承擔(dān)著來自客戶的信用風(fēng)險(xiǎn);同時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)當(dāng)投放出現(xiàn)漏播或錯(cuò)播時(shí)，如果代理公司需要代表客戶向媒體追償或直接承擔(dān)賠償責(zé)任，那么代理企業(yè)就會(huì)承擔(dān)著來自供應(yīng)商的信用風(fēng)險(xiǎn)。在以銷定購(gòu)業(yè)務(wù)中，兩種信用風(fēng)險(xiǎn)都可能會(huì)出現(xiàn)，如果代理企業(yè)在提供服務(wù)之前，未收到全部款項(xiàng)的，可以認(rèn)為信用風(fēng)險(xiǎn)并未被化解或消除，那么未消除的信用風(fēng)險(xiǎn)將增大將企業(yè)按主要責(zé)任人確認(rèn)的可能性。

通過上述因素分析，在不同的合同安排下會(huì)出現(xiàn)完全相反的判斷結(jié)果，結(jié)合廣告投放代理業(yè)務(wù)的行業(yè)特點(diǎn)和以銷定購(gòu)業(yè)務(wù)的交易實(shí)質(zhì)，不難發(fā)現(xiàn)，代理企業(yè)能否主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)是判斷代理企業(yè)在交易中是主要責(zé)任人還是代理人的最重要的因素。

在以銷定購(gòu)的廣告投放代理業(yè)務(wù)中，若代理企業(yè)能夠主導(dǎo)媒體代表本企業(yè)向廣告主客戶提供服務(wù)，或者能夠?qū)ν斗诺姆?wù)實(shí)施影響，即擁有了服務(wù)的控制權(quán)，那么在此類交易中，代理企業(yè)的角色是主要責(zé)任人，應(yīng)以總額法確認(rèn)和列報(bào)收入。

假如代理企業(yè)無法對(duì)投放實(shí)施有效的影響，或無法主導(dǎo)媒體提供服務(wù)，即便代理人有了一定的定價(jià)能力，繳納代理保證金，承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)，而這些事實(shí)并不能證明代理企業(yè)擁有了對(duì)服務(wù)的控制權(quán)，此時(shí)代理企業(yè)往往更多的是代理人，應(yīng)以凈額法確認(rèn)和列報(bào)收入。

四、廣告投放代理收入確認(rèn)方法總結(jié)

針對(duì)國(guó)內(nèi)主流的廣告投放代理業(yè)務(wù)，客戶通常會(huì)在投放前自行設(shè)計(jì)完成圖文或視頻，并指定媒體平臺(tái)、投放時(shí)間表以及時(shí)間長(zhǎng)度，代理企業(yè)僅按照客戶的指令進(jìn)行投放，基本不能改變投放的平臺(tái)，也無法提供一些設(shè)計(jì)服務(wù)。在廣告的投放過程中，廣告投放也由媒體來控制，代理企業(yè)也無法改變投放過程，而這些指定媒體通常具有很強(qiáng)的議價(jià)能力，為了防止亂價(jià)的發(fā)生，代理企業(yè)僅能按照刊例價(jià)對(duì)外銷售，為爭(zhēng)取年度優(yōu)惠政策，一般會(huì)與媒體簽訂全年的累量投放返點(diǎn)框架協(xié)議，并繳納合作保證金，即按照累計(jì)投放金額的高低獲取不同的返點(diǎn)。

對(duì)于以銷定購(gòu)的廣告代理業(yè)務(wù)，雖然代理企業(yè)在將商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前對(duì)商品的控制較弱，難以改變或控制投放的媒體和過程，基本沒有產(chǎn)品議價(jià)能力，但是代理企業(yè)通常需要對(duì)服務(wù)的投放效果負(fù)責(zé)并解決售后服務(wù)，并且代理企業(yè)在開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)的時(shí)候，會(huì)采取返利的方式增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)吸引客戶，以期達(dá)到累量投放返點(diǎn)利潤(rùn)的最大化，此時(shí)，無論企業(yè)是否化解信用風(fēng)險(xiǎn)，都能夠主導(dǎo)媒體代表企業(yè)向廣告主提供服務(wù)，同時(shí)也擁有了服務(wù)的定價(jià)權(quán)，代理企業(yè)在合同安排中所處的地位是主要責(zé)任人。

在確定收入應(yīng)按總額法還是凈額法列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷代理企業(yè)對(duì)所提供的服務(wù)是否擁有控制權(quán)，以確定其在交易中是主要責(zé)任人或是代理人，其中最重要的是需要對(duì)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析。

在實(shí)務(wù)中，交易會(huì)存在更為復(fù)雜情況，對(duì)同一媒體不同客戶或同一客戶不同媒體的投放合同會(huì)有不同的合同安排，如不同的存貨風(fēng)險(xiǎn)，不同的信用風(fēng)險(xiǎn)，不同的返點(diǎn)比例，是否整合了其他廣告服務(wù)，是否需要交納保證金，是否從一項(xiàng)或多項(xiàng)合同交易中獲取了浮動(dòng)或固定的利潤(rùn)。此時(shí)，廣告代理企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同的合同情況分別進(jìn)行評(píng)估，并使用各項(xiàng)因素提供相應(yīng)的支持證據(jù)，需要特別注意的是，在判斷的時(shí)候，應(yīng)該以代理企業(yè)對(duì)服務(wù)的控制權(quán)作為最根本的原則，其他的證據(jù)僅僅是為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，并不能取代控制權(quán)的評(píng)估，更不應(yīng)該孤立或單獨(dú)用于支持某一項(xiàng)結(jié)論。只有這樣，企業(yè)才能更加準(zhǔn)確的運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行總額法和凈額法的選擇和判斷，準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

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