楊家國(guó)

摘要：存貨是企業(yè)一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，存貨成本的計(jì)算對(duì)于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤(rùn)及所得稅都有很大的影響，所以選擇合理的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算有著重要的影響。當(dāng)下月末一次加權(quán)平均法已成為主流，本文從月末一次加權(quán)平均法的利弊、動(dòng)因以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響等方面進(jìn)行分析，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)的思路，對(duì)規(guī)范完善月末一次加權(quán)平均法提出一些想法，以使其更好地提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。

關(guān)鍵詞：存貨;加權(quán)平均法;統(tǒng)計(jì)分析

一、現(xiàn)狀

據(jù)《中國(guó)企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法使用狀況的統(tǒng)計(jì)報(bào)告》顯示，加權(quán)平均法使用高居九成，存在風(fēng)險(xiǎn)。

該統(tǒng)計(jì)報(bào)告是2013年在深市掛牌交易的A股企業(yè)共計(jì)1564家上市公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。在整體統(tǒng)計(jì)分析中，加權(quán)平均法的使用高居九成。而在加權(quán)平均法中，月末一次加權(quán)平均法占絕大多數(shù)。

雖然，該報(bào)告在第四部分指出了樣本數(shù)量和樣本時(shí)間兩點(diǎn)局限性，但是，上市公司作為中國(guó)企業(yè)的標(biāo)桿，該報(bào)告具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。

本文從月末一次加權(quán)平均法的利弊、動(dòng)因以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響等方面進(jìn)行分析，在當(dāng)前不可能拋棄月末一次加權(quán)平均法的情況下，怎么規(guī)范完善月末一次加權(quán)平均法提出一些想法，以使其更好地提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。

二、基礎(chǔ)概念及優(yōu)缺點(diǎn)

存貨核算在企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域是重要的一塊，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

存貨的各種計(jì)價(jià)方法在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中已有詳細(xì)地論述。

（一）先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是以先購(gòu)入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。采用這種方法，先購(gòu)入的存貨成本在后購(gòu)入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

（二）移動(dòng)加權(quán)平均法

移動(dòng)加權(quán)平均法，是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫(kù)存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫(kù)存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。

（三）月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法，是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本。

（四）個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法，亦稱個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。在實(shí)際工作中，越來越多的企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)，并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)價(jià)方法從稅收角度也是認(rèn)可的?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第七十三條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

月末一次加權(quán)平均法的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算方法簡(jiǎn)單。

缺點(diǎn)是不利于核算的及時(shí)性;在物價(jià)變動(dòng)幅度較大的情況下，按加權(quán)平均單價(jià)計(jì)算的期末存貨價(jià)值與現(xiàn)行成本有較大的差異。適合物價(jià)變動(dòng)幅度不大的情況;相關(guān)成本容易被人為地操控。

三、存貨核算的問題

我們先了解一下與存貨有關(guān)的IPO被否的案例。

（一）A公司于2017年10月IPO被否，

主要問題之一為：發(fā)行人2016年末庫(kù)存商品較上年增加50.29%，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入同比增長(zhǎng)20.4%，發(fā)行人披露庫(kù)存商品期末余額增長(zhǎng)比例高于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)比例的主要原因?yàn)?，發(fā)行人業(yè)績(jī)較好，訂單增加，產(chǎn)品的產(chǎn)量增加，因此產(chǎn)品庫(kù)存量增加。請(qǐng)發(fā)行人代表進(jìn)一步說明2016年底在手訂單情況，包括訂單數(shù)量、金額，以及2017年1-6月訂單完成情況。請(qǐng)保薦代表人發(fā)表明確核查意見。

（二）B公司于2017年6月IPO被否，主要問題之一為：報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人的存貨分別為122，213，850.86元、161，623，039.26元、229，081，982.26元，發(fā)行人存貨2016年較2015年增長(zhǎng)42%，同期營(yíng)業(yè)成本增長(zhǎng)為12%。請(qǐng)發(fā)行人代表解釋說明報(bào)告期存貨余額金額較大且逐年增長(zhǎng)的原因及其合理性，解釋說明香菇食品毛利率逐年提升的原因及其合理性。

上述問題與存貨核算息息相關(guān)，對(duì)存貨核算作出客觀的評(píng)價(jià)，尋求一個(gè)有效的、可操作的、可以量化的評(píng)價(jià)方法很重要。

四、發(fā)現(xiàn)問題方法

某企業(yè)庫(kù)存商品分類采用月末一次加權(quán)平均法核算，不分具體型號(hào)，不同型號(hào)成本差異較大，明細(xì)資料如下：

12月1日，期初結(jié)存A商品（–19型號(hào)）100件每件86元計(jì)8 600元;

12月3日，入庫(kù)A商品（–19型號(hào)） 2300件每件80元計(jì)184000元;

12月5日，入庫(kù)A商品（–29型號(hào)） 1100件每件120元計(jì)132000元;

12月7日，銷售A商品（–19型號(hào)） 1200件;

12月9日，入庫(kù)A商品（–19型號(hào)） 2900件每件85元計(jì)246500元;

12月15日，銷售A商品（–19型號(hào)） 1200件;

12月30日，入庫(kù)A商品（–29型號(hào)） 5500件每件130元計(jì)715000元;

12月30日，本期收入A商品（–19型號(hào)）1 000件每件88元計(jì)88000元;

12月31日，本期銷售A商品（–19型號(hào)）600件。（見表1）

采用月末一次加權(quán)平均法計(jì)算發(fā)出存貨成本。

上述月末一次加權(quán)平均法計(jì)算成本沒有問題，但是，我們會(huì)注意到月末一次加權(quán)平均法計(jì)算的成本遠(yuǎn)大于實(shí)際成本，因?yàn)槿霂?kù)成本差異較大，導(dǎo)致銷售成本不實(shí)。

如果，我們把成本差異較大的分開核算，另行加權(quán)計(jì)算，

通過上述比較，我們不難看出，同為月末一次加權(quán)平均法核算，精細(xì)程度不同對(duì)成本以及期末存貨的影響是很大的，更有甚者用這些方法操控財(cái)務(wù)報(bào)表，還美其名曰“這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)可的方法……”。

我們充分利用統(tǒng)計(jì)學(xué)工具來考查存貨計(jì)價(jià)是否適當(dāng)，是否影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的利用。

在Excel中利用AVERAGE、STDEVP函數(shù)可以很方便地建立統(tǒng)計(jì)模型：

（一）A商品綜合加權(quán)（見表2）

（二）分項(xiàng)加權(quán)

A商品-19型號(hào)（見表3）

A商品-29型號(hào)（見表4）

通過上述模型可以看出，A商品不分型號(hào)綜合加權(quán)變異系數(shù)為19.7%，成本失真;而分型號(hào)加權(quán)變異系數(shù)為3.48%和4%，成本更接近實(shí)際成本。

通過大量的驗(yàn)證，可以得出，當(dāng)變異系數(shù)小于5%時(shí)，通常可以認(rèn)為月末一次加權(quán)平均法計(jì)算的成本接近實(shí)際成本，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不構(gòu)成重大影響，這個(gè)存貨核算是有效的。當(dāng)變異系數(shù)大于10%時(shí)，月末一次加權(quán)平均法計(jì)算的成本偏離實(shí)際成本的可能性是比較大的，須通過對(duì)銷售情況的進(jìn)一步分析來判斷對(duì)當(dāng)期成本的影響。

五、月末一次加權(quán)平均法粗放應(yīng)用的影響

某通訊設(shè)備有限公司存貨月末一次加權(quán)平均核算，同類商品不同型號(hào)不再細(xì)分，致使商品發(fā)出價(jià)格模糊，不同型號(hào)商品成本相差5倍之多，從而影響到銷售成本及利潤(rùn)。2016年末大量購(gòu)進(jìn)高價(jià)型號(hào)商品形成庫(kù)存，從而2016年度在欣欣向榮的銷量面前利潤(rùn)平平。

（一）會(huì)計(jì)核算粗放，會(huì)計(jì)信息失真，影響會(huì)計(jì)信息的決策有用性

上述企業(yè)粗放地應(yīng)用月末一次加權(quán)平均法，使商品成本混淆，導(dǎo)致銷售成本、利潤(rùn)、資產(chǎn)等重要財(cái)務(wù)信息失真。

（二）舞弊，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

在實(shí)際工作中也不乏管理人員為了業(yè)績(jī)，或者融資，在不同成本商品之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而虛構(gòu)利潤(rùn)，得出一份比較好看的財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)信息同樣失真。

（三）影響納稅

由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損年限為五年，過了時(shí)限意味著這部分虧損無法在稅前得到彌補(bǔ)。企業(yè)就可能通過對(duì)加權(quán)平均法地粗放應(yīng)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而讓快過彌補(bǔ)時(shí)限的虧損得到稅前彌補(bǔ)，相當(dāng)于成本后移。

以上種種現(xiàn)象無不體現(xiàn)了月末一次加權(quán)平均法實(shí)務(wù)應(yīng)用時(shí)出現(xiàn)的弊端，使得本來用于簡(jiǎn)化核算的計(jì)價(jià)方法成為了會(huì)計(jì)信息失真以及影響稅收征管的利器。

六、月末一次加權(quán)平均法粗放應(yīng)用的動(dòng)因

會(huì)計(jì)人員核算水平客觀上影響了會(huì)計(jì)核算結(jié)果。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，過度地強(qiáng)調(diào)簡(jiǎn)化核算，至使會(huì)計(jì)信息失真，出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。

粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，人為地調(diào)節(jié)報(bào)表，使得對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的干預(yù)成為了一個(gè)選項(xiàng)，致使成本信息失真，會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

稅收利益地考量，配合所謂的稅收籌劃調(diào)節(jié)成本利潤(rùn)、影響應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)信息隨之失真。

管理者業(yè)績(jī)的考量，管理者為了自身利益、完成業(yè)績(jī)，向?qū)ψ陨碛欣较蚣哟髱?kù)存，通過月末一次加權(quán)平均法的粗放應(yīng)用間接影響成本、利潤(rùn)。

內(nèi)部控制的缺失以及外部監(jiān)管的不力使得月末一次加權(quán)平均法的粗放應(yīng)用成為了可能。

七、應(yīng)對(duì)方法及建議

（一）會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)素質(zhì)，提高專業(yè)判斷能力

核算不準(zhǔn)確，就會(huì)提供錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表，錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)帶來錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策。充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)核算對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，避免加權(quán)平均法粗放型的應(yīng)用，跳出會(huì)計(jì)看會(huì)計(jì)，將影響降到盡可能的低水平。

（二）管理層、治理層加強(qiáng)監(jiān)督，識(shí)別和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)核算方法有效性以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，并保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確

管理層、治理層建立和完善有效的內(nèi)部控制，要運(yùn)用會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)以外的方法對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的有效性進(jìn)行識(shí)別，防止會(huì)計(jì)信息失真。當(dāng)識(shí)別出會(huì)計(jì)核算方法具體運(yùn)用不能反映真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，或者說會(huì)計(jì)核算方法失靈的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)及時(shí)修正會(huì)計(jì)核算方法具體應(yīng)用，采取適當(dāng)措施加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的精度。

（三）審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)作業(yè)時(shí)運(yùn)用科學(xué)的審計(jì)方法識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，特別是對(duì)合規(guī)方法不合規(guī)的應(yīng)用往往導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。適當(dāng)加強(qiáng)非會(huì)計(jì)、審計(jì)方法的應(yīng)用，建立統(tǒng)計(jì)模型作為風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的手段，從而進(jìn)一步確認(rèn)存貨核算的有效性，防止會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

參考文獻(xiàn)：

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