【摘 要】 文章采用描述性統(tǒng)計(jì)分析方法，以我國2014—2017年農(nóng)業(yè)上市公司公開披露的內(nèi)部控制相關(guān)信息為基礎(chǔ)，從內(nèi)部控制自我評價(jià)結(jié)論、缺陷企業(yè)數(shù)量、缺陷具體內(nèi)容、缺陷整改意見、內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論等方面對農(nóng)業(yè)上市公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司存在內(nèi)部控制環(huán)境不健全，內(nèi)部控制缺陷識別、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差異大，內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告內(nèi)容、格式不統(tǒng)一，內(nèi)部控制缺陷披露不夠詳細(xì)，內(nèi)部控制審計(jì)鑒證形式多樣等問題。最后有針對性地提出改進(jìn)措施。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)業(yè)上市公司; 內(nèi)部控制有效性; 內(nèi)部控制缺陷; 信息披露

【中圖分類號】 F232 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）02-0069-05

一、問題的提出

隨著我國資本市場的不斷繁榮與發(fā)展也出現(xiàn)了一系列財(cái)務(wù)舞弊案，引起了相關(guān)部門及學(xué)者對內(nèi)部控制的重視。針對我國企業(yè)內(nèi)部控制問題，財(cái)政部以及五部委于2008年、2010年聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》）及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡稱《配套指引》），由此構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。鑒于內(nèi)部控制能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營效率的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循提供合理保證，為了規(guī)范上市公司內(nèi)部控制信息的發(fā)布，保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益，我國內(nèi)部控制規(guī)范體系要求各上市公司必須對其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，對存在的內(nèi)部控制缺陷信息進(jìn)行披露。

農(nóng)業(yè)作為日常生活最基本的物質(zhì)生產(chǎn)部門，是國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)與根源?？v觀我國資本市場的財(cái)務(wù)舞弊案例，農(nóng)業(yè)上市公司占據(jù)很大比例，例如“萬福生科”資金體外循環(huán)的財(cái)務(wù)魔術(shù)、“新大地”虛構(gòu)業(yè)務(wù)造假上市以及“北大荒”偽造合同虛增利潤等。結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)、客戶群體以及現(xiàn)金交易結(jié)算方式等行業(yè)特性，對農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)內(nèi)部控制失效問題表現(xiàn)得尤為突出，這也說明加強(qiáng)農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的重要性與迫切性。

研究農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的有效性，離不開對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及相關(guān)公開披露信息的分析，因此本文以滬深股市農(nóng)業(yè)上市公司為樣本，通過對2014—2017年度的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制自查對照表、內(nèi)部控制整改意見以及涉及內(nèi)部控制問題的監(jiān)管問詢函等公開披露信息進(jìn)行分析，評價(jià)我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的有效性，指出內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題，并有針對性地提出對策建議。

二、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性及披露狀況

至2017年12月31日，我國農(nóng)業(yè)上市公司（行業(yè)含農(nóng)林牧漁）共有42家，剔除新上市和公開披露信息不全上市公司，2014年樣本企業(yè)為37家，2015年41家，2016年41家，2017年41家。以下從總體和具體描述兩方面，對我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性及披露狀況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（一）內(nèi)部控制有效性及披露總體狀況

上市公司內(nèi)部控制有效性及披露的總體狀況，可從內(nèi)部控制信息的自我評價(jià)披露（自我評價(jià)）和內(nèi)部控制審計(jì)信息披露（外部評價(jià)）兩個(gè)方面進(jìn)行觀測。2014年和2016年全部農(nóng)業(yè)上市均對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告進(jìn)行了披露;2015年未披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的有大湖股份、ST景谷，占樣本總額的4.9%;2017年未披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的有太湖股份和好當(dāng)家，占樣本總額的4.9%?？梢?，大多數(shù)農(nóng)業(yè)上市公司已經(jīng)將內(nèi)部控制評價(jià)披露作為一項(xiàng)常規(guī)工作。

在內(nèi)部控制審計(jì)方面，2014—2017年，滬深主板上市的農(nóng)業(yè)公司全部按要求聘請會計(jì)師事務(wù)所的人員對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，同期披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告;深市中小板上市的農(nóng)業(yè)公司均按照要求至少兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，并對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了披露;深市創(chuàng)業(yè)板上市的農(nóng)業(yè)公司至少兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證，披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告（東方海洋2017年出具鑒證報(bào)告標(biāo)題為《內(nèi)部控制審核報(bào)告》）。

（二）內(nèi)部控制有效性及披露描述性統(tǒng)計(jì)

1.內(nèi)部控制自我評價(jià)結(jié)論統(tǒng)計(jì)

根據(jù)財(cái)政部及五部委《基本規(guī)范》《配套指引》和滬深股市內(nèi)部控制指引等要求，上市公司應(yīng)對自身內(nèi)部控制情況進(jìn)行定期評價(jià)及披露。2014年我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評結(jié)論全部為有效;2015年除大湖股份、ST景谷未披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告外，39家披露公司中，內(nèi)部控制自評結(jié)果為有效的37家，有兩家內(nèi)部控制自評結(jié)論為部分有效，分別為海南橡膠和中水漁業(yè);2016年，41家上市公司中內(nèi)部控制自評結(jié)果為有效的40家，中水漁業(yè)內(nèi)部控制自評結(jié)論為部分有效;2017年我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評結(jié)論全部為有效（表1）?？梢?014—2017年間，我國農(nóng)業(yè)上市公司按照相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行內(nèi)部控制制度建設(shè)和持續(xù)性的監(jiān)督檢查，對完善自身內(nèi)部控制起到了一定作用，內(nèi)部控制自評結(jié)論整體有效的企業(yè)數(shù)量逐年增多。

2.內(nèi)部控制缺陷企業(yè)數(shù)量統(tǒng)計(jì)

根據(jù)滬深交易所內(nèi)部控制指引相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)在公告中披露內(nèi)部控制出現(xiàn)的環(huán)節(jié)、后果、責(zé)任追究情況以及擬采取的補(bǔ)救措施。2014年我國農(nóng)業(yè)上市公司37家中，披露內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)有11家;2015年41家企業(yè)中披露內(nèi)部控制存在缺陷的有10家;2016年41家企業(yè)中披露內(nèi)部控制存在缺陷的有8家;2017年41家企業(yè)中披露內(nèi)部控制存在缺陷的有6家。分析可知，2014—2017年間披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)數(shù)量逐年下降，這說明我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)在趨于完善。

3.內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容統(tǒng)計(jì)

《配套指引》規(guī)定，我國主板上市公司均應(yīng)對報(bào)告期內(nèi)是否存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露。而根據(jù)深交所對于中小板和創(chuàng)業(yè)板的相關(guān)規(guī)定，上市公司需要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)缺陷進(jìn)行披露，沒有對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行強(qiáng)制要求[ 1 ]。根據(jù)相關(guān)要求，結(jié)合我國農(nóng)業(yè)上市公司所披露內(nèi)部控制具體缺陷，對披露結(jié)果進(jìn)行分類整理，詳見表2。從表2可以看出我國農(nóng)業(yè)上市公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷披露比例遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，這反映了相對于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，農(nóng)業(yè)上市公司對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制更加重視，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制更加規(guī)范化。

按照內(nèi)部控制缺陷的影響程度進(jìn)行分類，分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。2014—2017年度，我國農(nóng)業(yè)上市公司披露存在的內(nèi)部控制缺陷按照影響程度劃分，整理結(jié)果見表3。從表3看出，披露內(nèi)部控制重大、重要缺陷的上市公司數(shù)量比例逐年下降，披露一般缺陷的上市公司數(shù)量比例逐年上升，甚至有一些企業(yè)只提到了存在缺陷，卻只字未提缺陷內(nèi)容，這說明隨著相關(guān)制度的要求和自身披露意識的提高，上市公司越來越注重對內(nèi)部控制缺陷的披露，但是基于自身的一些擔(dān)心，對所披露的信息有所保留。

由于我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷所表現(xiàn)的具體內(nèi)容不同，參照其他研究將企業(yè)內(nèi)部控制自評報(bào)告以及其他公開披露文件所反映的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行歸類，分為企業(yè)戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理能力、公司治理結(jié)構(gòu)、人力資源管理與內(nèi)部審計(jì)五個(gè)方面[ 2 ]。2014—2017年農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容匯總見表4。由表4可知，在企業(yè)戰(zhàn)略方面的內(nèi)部控制缺陷有3個(gè)，風(fēng)險(xiǎn)管理能力內(nèi)部控制缺陷24個(gè)，公司治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷18個(gè)，人力資源方面缺陷4個(gè)。通過分析發(fā)現(xiàn)我國農(nóng)業(yè)上市公司在風(fēng)險(xiǎn)管理能力、公司治理結(jié)構(gòu)方面存在的內(nèi)部控制缺陷較多，說明農(nóng)業(yè)上市公司在這兩方面的內(nèi)部控制相對薄弱，存在問題比較突出。

4.內(nèi)部控制缺陷整改意見統(tǒng)計(jì)

滬深股市內(nèi)部控制指引明確指出上市公司應(yīng)對內(nèi)部控制問題出現(xiàn)的環(huán)節(jié)、后果、相關(guān)責(zé)任追究以及擬采取的補(bǔ)救措施進(jìn)行披露說明。而我國農(nóng)業(yè)上市公司2014—2017年對內(nèi)部控制缺陷問題披露改進(jìn)措施的比例并不高，大多數(shù)公司只提及對于發(fā)現(xiàn)的缺陷已采取相應(yīng)措施進(jìn)行整改，而未對整改具體措施進(jìn)行說明。如開創(chuàng)國際（2014）提及“對報(bào)告期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，公司已制定專項(xiàng)整改方案，明確內(nèi)部控制缺陷整改工作實(shí)施計(jì)劃、責(zé)令相關(guān)部門進(jìn)行整改”，海南橡膠（2017）披露“已發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的一般缺陷，不影響控制目標(biāo)，公司已進(jìn)行整改”。

5.內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論統(tǒng)計(jì)

2014—2017年我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證，大多數(shù)企業(yè)被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的結(jié)論，內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)、鑒證結(jié)論的企業(yè)數(shù)量不多，非標(biāo)意見原因見表5。由表5可知，近四年我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的公司數(shù)量變化不大，農(nóng)業(yè)上市公司在內(nèi)部控制管理方面還存在許多突出問題，亟待完善。

三、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性問題分析

（一）內(nèi)部控制環(huán)境不健全

作為企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，控制環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策和內(nèi)部審計(jì)。通過對2014—2017年度我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，可知在企業(yè)戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、企業(yè)人力資源政策和內(nèi)部審計(jì)方面存在許多問題，其中治理結(jié)構(gòu)方面存在的內(nèi)部控制問題比較突出（表4），這反映出我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境不健全，無法對內(nèi)部控制活動起到應(yīng)有的培育和約束作用。

（二）內(nèi)部控制缺陷識別、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差異大

內(nèi)部控制的中心環(huán)節(jié)為內(nèi)部控制缺陷的識別與認(rèn)定，而內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定又是在一定的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)下進(jìn)行的。我國農(nóng)業(yè)上市公司所披露的內(nèi)部控制相關(guān)資料中，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是由董事會根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》以及滬深股市內(nèi)部控制指引等，結(jié)合公司規(guī)模、行業(yè)特征和風(fēng)險(xiǎn)承受等因素來制定的，企業(yè)自主性相對較大，所制定的標(biāo)準(zhǔn)也不同。以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)為例，雖同為農(nóng)業(yè)上市公司，但各上市公司對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差異較大，見表6。在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)方面，各農(nóng)業(yè)上市公司存在差異也較大，如ST景谷確定大于等于資產(chǎn)總額1%的潛在錯(cuò)報(bào)為重大缺陷，0.5%～1%的潛在錯(cuò)報(bào)為重要缺陷，小于等于0.5%的潛在錯(cuò)報(bào)為一般缺陷，而中水漁業(yè)給予的標(biāo)準(zhǔn)為凈利潤10%且不超過100萬元的潛在錯(cuò)報(bào)為重大缺陷，50萬元以上但小于重大缺陷標(biāo)準(zhǔn)的為重要缺陷，50萬元以下的潛在錯(cuò)報(bào)為一般缺陷。內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的巨大差異，導(dǎo)致相同行業(yè)的上市公司在內(nèi)部控制自我評價(jià)中，即使在定量標(biāo)準(zhǔn)明確的情況下，評價(jià)結(jié)果依然具有一定的主觀性，這對投資者來講也喪失了就相同行業(yè)的可比性。

（三）內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告內(nèi)容、格式不統(tǒng)一

2014—2017年間，我國農(nóng)業(yè)上市公司基本都能按照要求對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告進(jìn)行披露，但從披露內(nèi)容和格式上來看卻存在諸多差異，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。首先，從內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告詳細(xì)程度上來看，多數(shù)企業(yè)評價(jià)報(bào)告內(nèi)容比較簡單，甚至個(gè)別企業(yè)披露過于籠統(tǒng)化、形式化。例如內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中對于評價(jià)范圍的說明，一些企業(yè)對納入評價(jià)范圍的單位和業(yè)務(wù)事項(xiàng)兩方面進(jìn)行詳細(xì)說明，并提示內(nèi)部控制的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如獐子島、百洋股份等，而另一些企業(yè)則僅對納入評價(jià)范圍的單位進(jìn)行說明，對納入評價(jià)范圍的業(yè)務(wù)事項(xiàng)則一筆帶過，甚至還有企業(yè)未對內(nèi)部控制高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行披露，如北大荒、ST景谷等。其次，內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告格式上存在不統(tǒng)一的問題，比如部分企業(yè)按照內(nèi)部控制五要素分類對內(nèi)部控制基本情況進(jìn)行說明，如云投生態(tài)、華英農(nóng)業(yè)等，部分企業(yè)內(nèi)部控制基本情況主要說明的是內(nèi)部控制中的重要控制活動，如福建金森、百洋股份等，還有企業(yè)對內(nèi)部控制的基本情況完全沒有說明，如仙壇股份、民和股份等。

（四）內(nèi)部控制缺陷披露內(nèi)容不夠詳細(xì)

我國內(nèi)部控制規(guī)范體系以及滬深股市內(nèi)部控制指引均要求上市公司披露內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)的具體環(huán)節(jié)、造成后果、追責(zé)情況以及采取的補(bǔ)救措施。然而我國多數(shù)農(nóng)業(yè)上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告都只是提及不存在內(nèi)部控制重大缺陷，很少提到重要和一般缺陷，往往給信息使用者以錯(cuò)誤的直覺，即不存在重大缺陷就說明上市公司內(nèi)部控制做得很好，沒有什么問題，從而忽視了重要缺陷和一般缺陷的存在[ 3 ]。少數(shù)披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，對內(nèi)部控制出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)、后果、追責(zé)也大多未進(jìn)行詳細(xì)說明，有一些企業(yè)只提出存在缺陷，或者存在多少數(shù)量的缺陷，還有一些企業(yè)對缺陷語焉不詳或形式化描述所存在的缺陷，而涉及缺陷改進(jìn)措施的更是少之又少。如此有限的內(nèi)部控制信息披露，既不符合我國內(nèi)部控制體系的相關(guān)要求，又無法滿足投資者的決策信息要求。

（五）內(nèi)部控制審計(jì)鑒證形式多樣化

對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)鑒證并披露，已成為上市公司要滿足的硬性要求。根據(jù)相關(guān)要求滬深股市主板上市公司應(yīng)每年對內(nèi)部控制提交審計(jì)并披露審計(jì)報(bào)告，中小板至少兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)并披露報(bào)告，創(chuàng)業(yè)板至少兩年聘請會計(jì)事務(wù)所對內(nèi)部控制實(shí)施鑒證并披露報(bào)告。相關(guān)法律、法規(guī)的差異，加上缺乏明確的內(nèi)部控制審計(jì)鑒證準(zhǔn)則的指導(dǎo)，導(dǎo)致我國農(nóng)業(yè)上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)鑒證同時(shí)存在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告和內(nèi)部控制審核報(bào)告三種形式，有的企業(yè)甚至同時(shí)采用了兩種以上的審計(jì)鑒證形式。審計(jì)鑒證形式的多樣化、保證程度、實(shí)施頻率和評判內(nèi)容的差異，給信息使用者在信息對比時(shí)帶來一定的困難。

四、對策建議

（一）完善內(nèi)部控制的控制環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制存在和發(fā)展的空間，是內(nèi)部控制生存的土壤，控制環(huán)境的質(zhì)量決定著內(nèi)部控制其他要素能否發(fā)揮應(yīng)有的作用。針對我國農(nóng)業(yè)上市公司在企業(yè)戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理能力、公司治理結(jié)構(gòu)、人力資源管理和內(nèi)部審計(jì)等方面所表現(xiàn)的突出問題，應(yīng)從完善內(nèi)部控制環(huán)境方面多下功夫。（1）強(qiáng)化戰(zhàn)略分析，明確戰(zhàn)略目標(biāo)，針對農(nóng)業(yè)上市公司所擁有的資源優(yōu)勢，加強(qiáng)核心競爭力培養(yǎng);（2）提高農(nóng)業(yè)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對能力，對自身的行業(yè)、市場和法律環(huán)境進(jìn)行全面評估，重視公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)帶來的威脅和外部風(fēng)險(xiǎn)帶來的挑戰(zhàn);（3）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)董事會設(shè)置與運(yùn)行的合規(guī)性，強(qiáng)化監(jiān)事會的監(jiān)督作用;（4）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，保證內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性，加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)工作的管理，避免內(nèi)部審計(jì)工作流于形式。

（二）制定內(nèi)部控制缺陷識別、認(rèn)定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)差異較大，在內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定環(huán)節(jié)，企業(yè)主觀性相對較強(qiáng)，導(dǎo)致相同體量的農(nóng)業(yè)上市公司，將同一缺陷問題劃分為不同的等級并給予不同的重視程度。對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定，需要有明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，而制定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的前提是要對內(nèi)部控制缺陷的定義達(dá)成共識。內(nèi)部控制缺陷是企業(yè)內(nèi)部控制過程中存在的偏差和不足，這種偏差和不足會導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制無法合理保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[ 4 ]。在內(nèi)部控制缺陷的識別與認(rèn)定過程中，除了各上市公司從業(yè)人員進(jìn)行的職業(yè)判斷外，更需要相關(guān)職能部門頒布職業(yè)指引[ 5 ]，明確哪些缺陷應(yīng)確認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷，如何通過定量和定性方法確定控制活動偏離控制目標(biāo)的程度，并給予缺陷等級判定的標(biāo)準(zhǔn)或者經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)，將企業(yè)內(nèi)部控制缺陷職業(yè)判斷的任意性控制在一定范圍，防止內(nèi)部控制缺陷確認(rèn)和披露隨意化、形式化。

（三）提高農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制披露的意識

我國農(nóng)業(yè)上市公司雖然大多數(shù)都能按照要求對內(nèi)部控制進(jìn)行披露，但是披露的內(nèi)容、格式差別較大，詳略不一。究其原因主要有：（1）相關(guān)法律法規(guī)未對內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容、格式作出統(tǒng)一而詳細(xì)的指導(dǎo)說明，故企業(yè)間內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容、格式差別較大;（2）企業(yè)內(nèi)部控制信息披露流于形式，自發(fā)性和主動性不強(qiáng);（3）監(jiān)管部門未能加強(qiáng)對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，內(nèi)部控制信息披露即使有不合規(guī)的情況，也不會面臨嚴(yán)重后果。外部環(huán)境的寬松，再加上內(nèi)部控制信息披露無法直接地促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增長，導(dǎo)致長期以來我國農(nóng)業(yè)上市公司缺乏內(nèi)部控制信息披露意識和積極性。

提高我國農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的意識和積極性應(yīng)從以下方面入手：（1）要轉(zhuǎn)變上市公司信息披露的理念，上市公司應(yīng)該認(rèn)識到內(nèi)部控制信息披露對企業(yè)業(yè)績的促進(jìn)作用，從被動披露轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃优?，以公開透明的信息管理方式來增強(qiáng)自身的行業(yè)競爭水平和抵御經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力;（2）農(nóng)業(yè)上市公司應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)高素質(zhì)人才的培養(yǎng)，以定期全面地檢查內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，識別、認(rèn)定和評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，并予以改進(jìn)，將內(nèi)部控制缺陷的影響控制在最低程度;（3）從監(jiān)管的角度來約束內(nèi)部控制信息披露，對內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性和合規(guī)性定期檢查，以督促企業(yè)管理層和治理層將內(nèi)部控制及信息披露作為一項(xiàng)必要工作來抓。

（四）完善內(nèi)部控制審計(jì)鑒證相關(guān)準(zhǔn)則

我國目前內(nèi)部控制審計(jì)鑒證主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司所依據(jù)的規(guī)范體系不同，從而導(dǎo)致審計(jì)鑒證標(biāo)準(zhǔn)、形式和頻率區(qū)別較大。相對于滬深股市的主板上市公司，深市中小板和創(chuàng)業(yè)板具有規(guī)模小、風(fēng)險(xiǎn)高的特點(diǎn)，但目前我國內(nèi)部控制體系卻未明確考慮這兩類上市公司特點(diǎn)，未在總體制度規(guī)范上做出區(qū)分要求。雖然深市出臺相應(yīng)指引，但在具體層面未做出明確指導(dǎo)，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)鑒證形式多樣化，甚至有的企業(yè)采用兩種以上的審計(jì)鑒證形式。因此完善內(nèi)部控制審計(jì)鑒證相關(guān)準(zhǔn)則，要結(jié)合不同板塊上市公司的特點(diǎn)，制定相適應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)鑒證標(biāo)準(zhǔn)，具體應(yīng)包括審計(jì)鑒證的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、形式與頻率等。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 馬錦，喬鵬程.內(nèi)部控制與西藏上市公司可持續(xù)發(fā)展[J].財(cái)會通訊，2018（14）：101-105.

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【基金項(xiàng)目】 2017年度西藏高校人文社科項(xiàng)目“內(nèi)部控制缺陷與企業(yè)業(yè)績——以西藏上市公司為例”（SK2017-15）

【作者簡介】 馬錦（1983— ），女，陜西西安人，西藏民族大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院講師，研究方向：內(nèi)部控制理論與方法