鄭石橋 周敏李

【摘 要】 以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個能包容各類審計主體的企業(yè)審計需求理論框架。資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險，企業(yè)依賴于以兩權(quán)分離為實質(zhì)的資源委托代理關(guān)系，代理人對委托人承擔(dān)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，不同的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系下，經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同。代理人是自利人，在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定條件下，代理人可能出現(xiàn)代理問題;代理人也是有限理性人，可能會出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人的治理體系。各類企業(yè)審計，由于其本身的特質(zhì)，出現(xiàn)在內(nèi)部治理機制和外部治理機制是一種大概率事件，但并不是必然事件。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)類資源委托代理關(guān)系; 企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任; 代理問題; 次優(yōu)問題; 企業(yè)類治理體系

【中圖分類號】 F239.44 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）02-0155-05

一、引言

企業(yè)審計是以企業(yè)及其相關(guān)單位為審計客體的審計業(yè)務(wù)，現(xiàn)實生活中，上市公司年度財務(wù)報表及內(nèi)部控制要接受民間審計機構(gòu)的法定審計，國有企業(yè)要接受政府審計機關(guān)的審計，許多企業(yè)還建立了內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部單位進行審計（陶玉俠，2016）。然而，為什么會有這些類型的審計呢？或者說，為什么會產(chǎn)生以企業(yè)及其相關(guān)單位為審計客體的審計業(yè)務(wù)呢？一般來說，這些問題可以歸結(jié)為企業(yè)審計需求。很顯然，從理論上厘清企業(yè)審計需求，是科學(xué)建構(gòu)企業(yè)審計制度的關(guān)鍵因素之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)解釋企業(yè)審計需求的主要觀點有代理理論、信號傳遞理論、信息理論、行為理論、保險理論，這些理論都能解釋一些企業(yè)審計現(xiàn)象，然而，也都存在一些各自不能解釋的企業(yè)審計現(xiàn)象。本文擬以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個能包容各類審計主體的企業(yè)審計需求理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計一般的需求理論有不少研究文獻(xiàn)，主要觀點有代理理論、信號傳遞理論、信息理論、行為理論、保險理論，這些理論都適用于企業(yè)審計需求之解釋。

代理理論認(rèn)為，審計是資源委托代理關(guān)系中治理代理人機會主義行為的機制[ 1-12 ]。信號傳遞理論認(rèn)為，審計是適應(yīng)信號傳遞之需要而產(chǎn)生的，其主要功能是傳遞某種信號[ 13 ]。信息理論認(rèn)為，審計是解決信息不對稱的機制，一方面可以增加信息透明度，另一方面可以增進信息的可信性及決策有用性[ 14-17 ]。行為理論認(rèn)為，為了確保社會或組織的有序性并達(dá)到某種既定目標(biāo)，對人的行為需要加以控制和引導(dǎo)，而違規(guī)行為則需要抑制，審計是控制、引導(dǎo)和抑制行為的方式之一[ 18-21 ]。保險理論認(rèn)為，審計是適應(yīng)信息風(fēng)險而產(chǎn)生的，兼具信息價值和保險價值[ 22-23 ]。

上述五種觀點都能解釋一些審計現(xiàn)象，然而，也都存在一些各自不能解釋的審計現(xiàn)象。例如：代理理論具有較廣泛的解釋力，然而，這種理論不能解釋為什么有些資源委托代理關(guān)系中沒有審計;信號傳遞理論主要解釋代理人的審計需求，但不能解釋不公開審計結(jié)果的審計業(yè)務(wù);信息理論不能解釋不以信息為內(nèi)容的審計現(xiàn)象;行為理論不能解釋一些不以行為為內(nèi)容的審計業(yè)務(wù);保險理論不能解釋內(nèi)部審計現(xiàn)象。

三、理論框架

本文的目的是以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個能包容各類審計主體的企業(yè)審計需求理論框架，為此，需要順序討論以下問題：企業(yè)類資源委托代理關(guān)系、企業(yè)類代理問題和次優(yōu)問題、企業(yè)類治理體系和企業(yè)審計。

（一）企業(yè)類資源委托代理關(guān)系

資源委托代理關(guān)系是一定的主體將一定的資源交付給另外的主體，并要求接受資源的主體使用這些資源去履行一定的職責(zé)，交付資源并提出職責(zé)要求的主體通常稱為委托人，而接受資源并履行所要求職責(zé)的主體通常稱為代理人。資源委托代理關(guān)系的實質(zhì)是資源的兩權(quán)分離，也就是資源的所有權(quán)要與使用權(quán)分離。企業(yè)是典型的資源委托代理關(guān)系，所有的企業(yè)都是基于資源委托代理關(guān)系。沒有資源委托代理關(guān)系，就沒有企業(yè)。

問題的關(guān)鍵是，為什么企業(yè)要依賴于以兩權(quán)分離為實質(zhì)的資源委托代理關(guān)系。其原因是資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險。從提高資源使用效率來說，許多資源所有者單個的資源有限，無法營運一個企業(yè)，但是，單個的資源所有者通過資源委托代理關(guān)系將有限的少量資源都投入到企業(yè)，眾多的少量資源集聚起來，就形成了大資源，這種大資源足以營運一個企業(yè)。所以，資源委托代理關(guān)系發(fā)揮了資源集聚作用，正是這種資源集聚作用，將閑散的資源集聚起來，原來無法投入到企業(yè)營運的資源通過資源委托代理關(guān)系就能投入到企業(yè)來營運，這就提高了資源使用效率。從降低資源風(fēng)險來說，資源投入到企業(yè)來營運是有風(fēng)險的，因為企業(yè)營運可能成功，也可能失敗。如果失敗，則資源投入者可能不能獲得收益，甚至投入的資本也難以保全。為此，單個的資源所有者可能不愿意將其全部資源投入到某些類型的企業(yè)，但愿意將其資源的一部分投入到這類企業(yè)，資源委托代理關(guān)系為每個有這種想法的投資者提供了投資機會。每個投資者將其資源投入到多個企業(yè)，而每個企業(yè)的資源又來源于眾多的投資者，如此，就分散了每個投資者的資源風(fēng)險。資本市場是典型的資源委托代理關(guān)系，每個投資者可以投資于多個企業(yè)，而每個企業(yè)又存在許多投資者，正是這種機制，既為每個投資者提供了分散投資的機會，又為每個企業(yè)提供了籌措足夠資金的機會。

資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險還有賴于代理人能良好地履行其經(jīng)管責(zé)任。無論何種情形的資源委托代理關(guān)系，代理人都從委托人處獲得了資源，且承諾要按委托人的要求使用資源并完成委托人要求履行的職責(zé)，通常將這種責(zé)任稱為經(jīng)管責(zé)任。由于資源主要是財務(wù)資源，所以，按要求使用資源的責(zé)任一般稱為財務(wù)責(zé)任。而完成委托人要求履行的職責(zé)，則需要開展一定的業(yè)務(wù)活動，所以，這方面的責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。如果代理人不能良好地履行其經(jīng)管責(zé)任，則資源委托代理關(guān)系提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險的效應(yīng)難以發(fā)揮。

雖然企業(yè)類資源委托代理關(guān)系是企業(yè)形成的基礎(chǔ)，但是，不同的政治經(jīng)濟及社會環(huán)境下企業(yè)類資源委托代理關(guān)系不同，不同的資源委托代理關(guān)系下代理人經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容也不同。以我國為例，企業(yè)類資源委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。圖1中共7種情形的委托代理關(guān)系，情形1至情形6是資源委托代理關(guān)系，在這些情形下，代理人對委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任稱為企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，情形7不是資源委托代理關(guān)系。

情形1是政府與國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系。政府是委托人，提供資源并提出履行出資人職責(zé)的要求;國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)是代理人，代表政府充當(dāng)國有資本的出資人，對政府承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱為出資人經(jīng)管責(zé)任。情形2是政府與行業(yè)規(guī)制部門之間的委托代理關(guān)系。政府作為委托人，給行業(yè)規(guī)制部門提供資源并規(guī)定其行業(yè)規(guī)制的職責(zé);行業(yè)規(guī)制部門是代理人，代表政府對某個行業(yè)的企業(yè)進行規(guī)制，對政府承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱為行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任。情形3是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)與國有資本投資營運機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)是委托人，給國有資本投資營運機構(gòu)提供資源并要求其承擔(dān)國有資本投資營運的職責(zé);國有資本投資營運機構(gòu)是代理人，對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱為國有資本營運經(jīng)管責(zé)任（特殊情形下，政府直接作為國有資本投資營運機構(gòu)的出資人，圖中用虛線表示）。情形4是國有資本投資營運機構(gòu)與企業(yè)（包括國有企業(yè)和參股的非國有企業(yè)）之間的委托代理關(guān)系。國有資本投資營運機構(gòu)是股東，給企業(yè)提供資本并提出營運的要求;企業(yè)管理層是股東的代理人，對股東承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱為企業(yè)營運經(jīng)管責(zé)任。情形5是非政府股東與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系。非政府機構(gòu)或個人是股東，給企業(yè)提供資本并提出營運的要求;企業(yè)管理層是股東的代理人，對股東承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱為企業(yè)營運經(jīng)管責(zé)任。情形6是企業(yè)內(nèi)部的委托代理關(guān)系。總部給內(nèi)部單位提供資源并明確其所需要履行的特定職責(zé);內(nèi)部單位是代理人，對總部承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱為內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任。情形7是行業(yè)規(guī)制部門與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系。行業(yè)規(guī)制部門授予企業(yè)合法營運的職權(quán)，企業(yè)對行業(yè)規(guī)制部門承擔(dān)了合法營運的責(zé)任，由于這種情形下通常不涉及財務(wù)資源提供，所以，這類委托代理關(guān)系不是通常意義上的資源委托代理關(guān)系（圖1中用虛線表示）。

以上分析了我國環(huán)境下的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系下，代理人對委托人承擔(dān)了企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，并且代理人良好地履行其經(jīng)管責(zé)任是資源委托代理關(guān)系提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險的基礎(chǔ)。那么，代理人能否良好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任呢？答案是不一定！因為代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。

（二）企業(yè)類代理問題和次優(yōu)問題

代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，為什么呢？首先，分析代理問題。代理人是自利人，會算計自己的利益，因此，一有機會就會謀求自身利益的最大化。在企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，委托人與代理人之間存在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定[ 24 ]，正是這些情形的存在，使得代理人會偏離委托人的利益來謀取自身利益最大化，這種行為就是代理問題，也稱為機會主義行為。合約不完備是指資源委托代理關(guān)系中，委托人與代理人之間不可能將所有的事項都在合約中約定，一定有不少事項無法通過合約來約定，所以，代理人有大量的決策權(quán)，這是代理人機會主義行為的前提條件之一。激勵不相容是指資源委托代理關(guān)系中，代理人與委托人的目標(biāo)不完全相同，而是存在差異，對委托人有利的事項不一定對代理人有益，正是這種激勵不相容的存在，使得代理人有偏離委托人意愿的動機。信息不對稱是指資源委托代理關(guān)系中，代理人與委托人在企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行方面存在信息差距，代理人具有信息優(yōu)勢，正是這種信息優(yōu)勢，使得代理人可能掩蓋其機會主義行為。環(huán)境不確定是指資源委托代理關(guān)系中，企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果除了受到代理人努力程度的影響之外，還受到環(huán)境因素的影響，而環(huán)境因素本身又具有不確定性，從而其對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果影響也具有不確定性，因此，委托人無法根據(jù)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果來判斷代理人的努力程度，如果代理人發(fā)生了機會主義行為，可以歸結(jié)為環(huán)境的影響，并且，即使代理人有機會主義行為，如果環(huán)境因素有利，則企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果也可能較好。正是由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定的同時存在，代理人機會主義行為很有可能發(fā)生。

其次，分析次優(yōu)問題。人是理性的，但是這種理性又是有限的，具有有限理性的人，可能會犯錯誤。在企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，代理人當(dāng)然可能會犯錯誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。同時，在資源委托代理關(guān)系這種背景下，代理人使用的資源是委托人提供的，因此，代理人更有可能放膽而為，因此，會增加其犯錯誤的可能性，次優(yōu)問題得以放大。

根據(jù)以上分析，代理問題是代理人故意而為的行為，而次優(yōu)問題是代理人無意而為的行為?，F(xiàn)實生活中，二者有時難以區(qū)分，經(jīng)常是相互交織，但它們都會對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行帶來負(fù)面影響，所以，將二者合并稱為企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行問題，即它們都是代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任時可能出現(xiàn)的問題。圖1所示的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，各種情形的資源委托代理關(guān)系都可能出現(xiàn)的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行問題不同，其原因是各自的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任具體內(nèi)容不同，但是，通常來說，這些問題可以分為三種類型：一是信息失真，也就是代理人提供的關(guān)于資源使用及職責(zé)履行的相關(guān)信息與實際狀況不一致，例如，財務(wù)報表虛假、業(yè)務(wù)信息虛假等;二是行為違規(guī)，包括財務(wù)行為違規(guī)和業(yè)務(wù)行為違規(guī);三是制度缺陷，包括制度設(shè)計缺陷和制度執(zhí)行缺陷。

（三）企業(yè)類治理體系

企業(yè)類資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險，但是，由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定代理人可能出現(xiàn)代理問題，由于有限理性可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，代理問題和次優(yōu)問題都會對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行帶來負(fù)面影響，因此，各類委托人通過資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險的目的就難以達(dá)成。為此，各類委托人會推動建立企業(yè)類治理體系，以約束和激勵代理人，促使其減少代理問題和次優(yōu)問題，更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。

圖1中不同情形下的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系，其治理體系各有不同，但是，通常都可以分為內(nèi)部治理機制和外部治理機制，前者是委托人和代理人本身建立治理主體以發(fā)揮作用，后者是委托人和代理人借用外部機制以發(fā)揮治理作用。

圖1中的情形1，政府要推動建立針對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的治理體系?！吨腥A人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》規(guī)定了國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的職責(zé)、權(quán)限和法律責(zé)任，各級政府在設(shè)置國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)時，會進一步明確國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的職責(zé)。同時，根據(jù)相關(guān)法律，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)還要接受紀(jì)檢、監(jiān)察、審計、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督等。各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)內(nèi)部也要按上級及本級政府的要求建立內(nèi)部治理機制，可能也包括內(nèi)部審計機構(gòu)。

圖1中的情形2，政府要推動建立針對各行業(yè)規(guī)制部門的治理體系。一方面，會通過相關(guān)的法律法規(guī)來規(guī)定行業(yè)規(guī)制部門的職責(zé)、權(quán)限和法律責(zé)任，各級政府在設(shè)置具體的行業(yè)規(guī)制部門時，會進一步明確行業(yè)規(guī)制部門的職責(zé);另一方面，這些行業(yè)規(guī)制部門還要接受紀(jì)檢、監(jiān)察、審計、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督等。各層級的行業(yè)規(guī)制部門要按上級政府及本級政府的要求，建立相應(yīng)的內(nèi)部治理機制，內(nèi)部審計可能是其成員之一。

圖1中的情形3，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)作為出資人（特殊情形下，政府直接作為出資人）會推動建立針對國有資本投資營運機構(gòu)的治理體系。一方面，會通過法律法規(guī)對相關(guān)治理事項做出規(guī)定，例如《國務(wù)院關(guān)于推進國有資本投資、運營公司改革試點的實施意見》對國有資本投資營運公司的功能定位、授權(quán)機制及國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)授權(quán)模式、治理結(jié)構(gòu)、運行模式、監(jiān)督與約束機制都做出了明文規(guī)定;另一方面，紀(jì)檢、監(jiān)察、審計、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督都會發(fā)揮作用。

圖1中的情形4和情形5屬于同一種情形，都是股東與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，股東需要推動建立針對企業(yè)管理層的治理體系，通常稱為公司治理。一般來說，英美模式、日德模式和家族模式是三種各有特色的主流治理模式。英美模式也稱為外部治理模式，在股份相當(dāng)分散的情況下，公司的控制權(quán)一般掌握在管理層手中，但是，由于資本市場和經(jīng)理市場相當(dāng)發(fā)達(dá)，經(jīng)理市場的隱性激勵和以高收入為特征的顯性激勵對管理層的激勵及約束作用比較明顯。這種模式下，由于資本市場的壓力很大，股東的意愿能夠得到較多的體現(xiàn)，但是，管理層具有很大的獨立決策權(quán)，往往對股東不利。日德模式也稱為“內(nèi)部人系統(tǒng)”模式，這種模式下，銀行、供應(yīng)商、客戶和職工都積極通過公司的董事會、監(jiān)事會等參與公司治理事務(wù)。由銀行和主要法人股東組成的力量被稱為“內(nèi)部人集團”，而這些企業(yè)之間、企業(yè)與銀行之間形成的長期穩(wěn)定的資本關(guān)系和貿(mào)易關(guān)系便構(gòu)成一種內(nèi)在機制對管理層進行監(jiān)控和制約。在正常情況下，管理層的決策獨立性很強，很少直接受股東的影響，但是，當(dāng)委托代理關(guān)系出現(xiàn)危機時，管理層往往不利股東的利益。家族式治理模式表現(xiàn)為家族占有公司的相當(dāng)股份并控制董事會，家族成為公司治理結(jié)構(gòu)中的主要影響力量。這種模式下，主要股東的意志能得到充分而直接的體現(xiàn)，但是，企業(yè)經(jīng)營所需的資金來源受到限制，必然大量來源于借款，易導(dǎo)致企業(yè)受債務(wù)市場影響[ 25 ]。對于國有企業(yè)來說，還要接受紀(jì)檢、監(jiān)察、審計、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督等。

圖1中的情形6，企業(yè)總部會建立針對各內(nèi)部單位的治理體系。一般來說，會通過內(nèi)部文件明文規(guī)定各內(nèi)部單位的職責(zé)和權(quán)限，并通過財務(wù)預(yù)算等方式為內(nèi)部單位配備資源，還會建立針對企業(yè)各層級的內(nèi)部紀(jì)檢、內(nèi)部監(jiān)察、內(nèi)部審計等機構(gòu)。

上述各種情形下的治理體系，具體機制各不相同，但是，都與企業(yè)相關(guān)，所以，本文統(tǒng)稱為企業(yè)類治理體系，同時，各種情形下的內(nèi)部治理機制和外部治理機制都有可能將審計作為治理機制的成員，這其中的原因是什么呢？

（四）企業(yè)審計

根據(jù)以上分析，各種情形下的內(nèi)部治理機制和外部治理機制都有可能將審計作為治理機制的成員，所以，企業(yè)審計事實上是企業(yè)類審計，簡稱企業(yè)審計。企業(yè)審計出現(xiàn)在各種情形下的企業(yè)類治理體系中，其原因在于企業(yè)審計的特質(zhì)。一般來說，企業(yè)審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排①。基于企業(yè)審計的這種本質(zhì)，企業(yè)審計能對各種企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督。企業(yè)治理體系中的其他各類治理機制都沒有這種功能，企業(yè)審計的這種功能使得企業(yè)審計在企業(yè)類治理體系中具有重要地位。如果企業(yè)類治理體系中需要了解企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況，則企業(yè)審計就是滿足這種需求的適宜機制。通常來說，了解企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況是企業(yè)治理的基礎(chǔ)，正是因為如此，企業(yè)審計就成為內(nèi)部治理機制和外部治理機制的重要成員。

然而，企業(yè)審計成為內(nèi)部治理機制和外部治理機制的重要成員只是一種可能性[ 26 ]，雖然這種可能性很大，但也只是一種可能性，一些權(quán)變因素可能導(dǎo)致企業(yè)審計不能從可能性需求成為現(xiàn)實需求。具體來說：第一，委托人親自治理代理人的代理問題和次優(yōu)問題，例如，許多小規(guī)模單位就是這種情形，單位的領(lǐng)導(dǎo)熟悉各種情況，可以直接對各層級的事項進行管理，這種情形下，當(dāng)然對審計這種機制也就沒有真實需求了;第二，由于各種原因，委托人不介意代理人的代理問題和次優(yōu)問題，在這種情形下，審計作為通過鑒證代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況來發(fā)現(xiàn)其代理人代理問題和次優(yōu)問題的機制，當(dāng)然也就沒有真實的需求，許多國有單位并不是沒有代理人的代理問題和次優(yōu)問題，而是這些國有單位不介意這些問題，所以，這些單位的內(nèi)部審計也就沒有真實需求，即使設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，也不實質(zhì)性發(fā)揮作用;第三，審計機制不符合成本效益原則，這種情形主要是指審計與其他治理機制相比，不具有成本效益性，要么是產(chǎn)出不如其他治理機制，要么是成本高于其他治理機制，在這種情形下，審計機制被更具有競爭優(yōu)勢的機制所取代，我國計劃經(jīng)濟體制下審計的淡出就是這種情形[ 27-28 ]。

綜合以上分析，企業(yè)審計由于其特質(zhì)，出現(xiàn)在內(nèi)部治理機制和外部治理機制是一種大概率事件，但是，并不是必然事件。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計是各種主體的重要審計業(yè)務(wù)，從理論上厘清企業(yè)審計需求，是科學(xué)建構(gòu)企業(yè)審計制度的關(guān)鍵因素之一。本文以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個能包容各類審計主體企業(yè)審計需求的理論框架。

資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險，企業(yè)依賴于以兩權(quán)分離為實質(zhì)的資源委托代理關(guān)系，代理人對委托人承擔(dān)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，不同的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系下，經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同。企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任主要包括出資人經(jīng)管責(zé)任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任、國有資本營運經(jīng)管責(zé)任、企業(yè)營運經(jīng)管責(zé)任和內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任。代理人是自利人，在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定條件下，代理人可能出現(xiàn)代理問題;代理人也是有限理性人，可能會出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人的治理體系。各類企業(yè)審計都是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者，由于其本身的這個特質(zhì)，出現(xiàn)在內(nèi)部治理機制和外部治理機制是一種大概率事件，但是，并不是必然事件。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計來到這世界上是有其內(nèi)在原因的，人們的主觀意志無法決定企業(yè)審計的存在與否。同時，企業(yè)審計是企業(yè)類治理體系的成員之一，這就要求，一方面，企業(yè)審計要保持自己的獨特功能，否則，在企業(yè)類治理體系中難以立足;另一方面，企業(yè)審計要做到與企業(yè)類治理體系中其他成員之間的協(xié)同，避免功能重復(fù)，當(dāng)然，這是委托人的責(zé)任，委托人在推動建立企業(yè)治理體系時要做好頂層設(shè)計。

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【基金項目】 審計署2017至2018年度重點課題“完善國家審計制度研究”（17SJ03002）

【作者簡介】 鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽人，南京審計大學(xué)審計科學(xué)研究院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：審計理論與方法;周敏李（1985— ），男，江蘇沭陽人，博士，南京審計大學(xué)審計科學(xué)研究院講師，研究方向：審計理論與方法