(武漢輕工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖北 武漢 430023)

一、相關(guān)方法概念介紹

(一)變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法是指在組織常規(guī)的成本計(jì)算過(guò)程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)算損益的一種成本計(jì)算模式。變動(dòng)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品成本就是僅包含變動(dòng)性生成成本，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本在已售產(chǎn)成品、庫(kù)存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間分別負(fù)擔(dān)，不包含固定性生產(chǎn)成本。

(二)變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別體現(xiàn)在，變動(dòng)成本法認(rèn)為，固定制造費(fèi)用與特定會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系,和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期的長(zhǎng)短成比例,并隨時(shí)間的推移而消逝。其效益不應(yīng)遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間,而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期全額列入損益表,作為該期銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目。而固定成本法則認(rèn)為，固定制造費(fèi)用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域,與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān),其與直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用的支出并無(wú)區(qū)別,應(yīng)當(dāng)將其作為產(chǎn)品成本的一部分從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。

二、變動(dòng)成本法在S企業(yè)的應(yīng)用

S企業(yè)是一家從事布匹制造的小型企業(yè)，由于產(chǎn)能有限，該企業(yè)每月只能生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，其中甲產(chǎn)品每月能生產(chǎn)5萬(wàn)米，乙產(chǎn)品每月能生產(chǎn)4萬(wàn)米。甲產(chǎn)品的直接材料成本為1元/米，直接人工成本為2元/米，變動(dòng)性生產(chǎn)成本為2元/米，固定性生產(chǎn)成本為25萬(wàn)元，售價(jià)為12元/米；乙產(chǎn)品的直接材料成本為4元/米，直接人工成本為2元/米，變動(dòng)性生產(chǎn)成本為5元/米，固定性生產(chǎn)成本為36萬(wàn)元，售價(jià)為24元/米。

(一)S企業(yè)面臨的虧損問題

S企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，甲產(chǎn)品反響平平，銷售狀況一般，在12月僅僅收到了3萬(wàn)米的訂單，進(jìn)入了虧損狀態(tài)，所以正在考慮是否要對(duì)甲產(chǎn)品進(jìn)行停產(chǎn)處理。

按照完全成本法核算，甲產(chǎn)品上個(gè)月的成本是

總成本=直接材料×銷量+直接人工×銷量+變動(dòng)性生產(chǎn)成本×銷量+固定性生產(chǎn)成本=30 000+60 000+60 000+250 000=40萬(wàn)元

甲產(chǎn)品帶來(lái)的總收入=售價(jià)×銷量=12×30 000=36萬(wàn)元，這樣看來(lái)甲產(chǎn)品確實(shí)是虧損了4萬(wàn)元。但是如果對(duì)甲產(chǎn)品進(jìn)行停產(chǎn)，甲產(chǎn)品的生產(chǎn)線在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法改造成其他產(chǎn)品的生產(chǎn)線，無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)收益，但是此時(shí)仍然需要支付甲產(chǎn)品的固定性生產(chǎn)成本，那么其虧損額會(huì)上漲到40萬(wàn)元，S企業(yè)的虧損不但沒有減少反而增加了。

但是如果按照變動(dòng)成本法對(duì)甲產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，此時(shí)是不對(duì)固定性生產(chǎn)成本進(jìn)行考慮的，甲產(chǎn)品的成本僅為15萬(wàn)元，它可以為企業(yè)帶來(lái)21萬(wàn)元的收益，在變動(dòng)成本法下，甲產(chǎn)品是沒有虧損的，不應(yīng)該做出讓甲產(chǎn)品停產(chǎn)的決策。

(二)S企業(yè)面臨的追加生產(chǎn)的問題

S企業(yè)的乙產(chǎn)品在一月收到了35 000米的正價(jià)訂單，還有5 000米的產(chǎn)能剩余，此時(shí)另一家可以生產(chǎn)乙產(chǎn)品的企業(yè)因?yàn)楫a(chǎn)能不足希望委托S企業(yè)幫助它們以18元/米的價(jià)格完成5 000米的訂單。

此時(shí)如果以完全成本法進(jìn)行分析，乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本=4+2+5+360 000/40 000=20(元)，這樣看來(lái)，如果接受這5 000米的訂單，乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本是高于乙產(chǎn)品的售價(jià)的，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)虧損，應(yīng)該做出不接這次訂單的決策。

但是如果以變動(dòng)成本法對(duì)此次訂單進(jìn)行決策，此時(shí)是不考慮產(chǎn)品的固定性生產(chǎn)成本的，那么乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本就是4+2+5=11(元)。如果接受這筆訂單，每生產(chǎn)1米乙產(chǎn)品可以給S企業(yè)帶來(lái)7元的收入。固定性生產(chǎn)成本無(wú)論S企業(yè)是否接受這筆訂單，都是固定會(huì)發(fā)生的，生產(chǎn)的產(chǎn)品越多，對(duì)固定性生產(chǎn)成本的彌補(bǔ)就越多，S企業(yè)也就會(huì)獲得更多的利潤(rùn)。綜上所述，在變動(dòng)成本法下，S企業(yè)應(yīng)該做出接受這筆訂單的決策。

(三)S企業(yè)面臨的擴(kuò)大生產(chǎn)的問題

S企業(yè)根據(jù)2016年和2017年甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的利潤(rùn)表，做出要擴(kuò)大生產(chǎn)的決定。其中甲產(chǎn)品2016年生產(chǎn)500 000米，售出500 000米，期初無(wú)存貨；2017年甲產(chǎn)品生產(chǎn)520 000米，售出500 000米，期初無(wú)存貨。S企業(yè)甲產(chǎn)品利潤(rùn)情況見表1。

表1 S企業(yè)甲產(chǎn)品利潤(rùn)表 (單位：萬(wàn)元)

根據(jù)表1，企業(yè)管理人員做出了擴(kuò)大甲產(chǎn)品產(chǎn)能以獲得更多利潤(rùn)的決定。進(jìn)一步分析來(lái)看，甲產(chǎn)品兩年的銷售收入保持不變，利潤(rùn)卻提高了10萬(wàn)元，其原因在于2017年比2016年多生產(chǎn)了20 000米甲產(chǎn)品，在完全成本法下，2016年甲產(chǎn)品的單位成本為10元/米，2017年甲產(chǎn)品的單位成本為9.8元/米，這種情況發(fā)生的原因就是這20 000米的甲產(chǎn)品庫(kù)存，如果盲目擴(kuò)大生產(chǎn)，很可能會(huì)導(dǎo)致甲產(chǎn)品產(chǎn)能過(guò)剩而滯銷，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。

如果采用變動(dòng)成本法來(lái)編制甲產(chǎn)品的利潤(rùn)表，甲產(chǎn)品所帶來(lái)的利潤(rùn)只與產(chǎn)品的銷量有關(guān)，與產(chǎn)量無(wú)關(guān)，只有銷量增加時(shí)，才能提升產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)，提升利潤(rùn)。此時(shí)應(yīng)當(dāng)忽略并沒有給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際收益的20 000米甲產(chǎn)品存貨，這時(shí)兩年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總額是一樣的，此時(shí)應(yīng)做出的決策應(yīng)該是不擴(kuò)大甲產(chǎn)品的生產(chǎn)。

三、變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)與不足

(一)變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)

由上述案例我們可以看出，采用變動(dòng)成本法有助于企業(yè)的管理層進(jìn)行正確的短期決策，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)控制，提供各種有用的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，采用變動(dòng)成本法進(jìn)行成本核算，可以客觀清晰地反映利潤(rùn)水平，企業(yè)盈利的高低與產(chǎn)品的銷量直接相關(guān)。如果產(chǎn)品受市場(chǎng)歡迎，那么它的銷售量就會(huì)越多，利潤(rùn)也會(huì)越高，反之利潤(rùn)就會(huì)越低。這促使企業(yè)管理者更加關(guān)注產(chǎn)品的銷售工作，以銷定產(chǎn)，不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量，有目的地增加市場(chǎng)需求更高的產(chǎn)品的產(chǎn)量，避免盲目多產(chǎn)多銷，減少產(chǎn)品積壓、產(chǎn)能過(guò)剩等現(xiàn)象，使企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。

(二)變動(dòng)成本法的不足

變動(dòng)成本法最明顯的一個(gè)缺點(diǎn)就是它不符合傳統(tǒng)成本概念的要求。在傳統(tǒng)的理解中，產(chǎn)品的成本就應(yīng)該是包含所有的，而不是像變動(dòng)成本法只考慮“部分”。我國(guó)要求企業(yè)在編制對(duì)外公布的企業(yè)報(bào)表時(shí)，必須采用完全成本法進(jìn)行編制，這說(shuō)明了變動(dòng)成本法不能滿足企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求。如之前所說(shuō)，變動(dòng)成本法適用于短期決策，卻不適用于企業(yè)的長(zhǎng)期決策。變動(dòng)成本法是建立在成本性態(tài)的基礎(chǔ)之上的，但是一旦時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，固定成本與變動(dòng)成本是一定會(huì)發(fā)生變化的，這就導(dǎo)致了變動(dòng)成本法無(wú)法使用。

四、總結(jié)及建議

為了使企業(yè)的成本核算既能滿足內(nèi)部管理需要，又兼顧對(duì)外報(bào)告的要求，在成本核算時(shí)我們可以結(jié)合兩種核算方法的優(yōu)點(diǎn)，將兩種方法結(jié)合起來(lái)運(yùn)用，即實(shí)行“結(jié)合制”，使成本核算方法能夠滿足各方面會(huì)計(jì)信息使用者的需求。在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，可以以完全成本法為基礎(chǔ)，在完全成本法之外另行設(shè)置一套變動(dòng)成本法的核算系統(tǒng)，這樣就可以把企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的成本費(fèi)用分別按照兩種方法進(jìn)行核算。因?yàn)樽儎?dòng)成本法與完全成本法兩者核算的內(nèi)容除了固定性制造費(fèi)用之外，其余都是相同的，因此在使用時(shí)我們只需要在日常核算中以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，再將固定性制造費(fèi)用予以單獨(dú)列示，就可以應(yīng)用這種方法。