羅偉紅

(昆明有色冶金設計研究院股份公司，云南 昆明 650051)

1 “甲供材”的定義

所謂“甲供材”是指建筑施工合同中的甲方(建設方或發(fā)包方)采購施工過程中各類主要材料物資交付乙方(工程承包方)建設使用，甲方支付材料采購貨款，增值稅發(fā)票開給甲方進行會計處理；施工方主要提供勞務施工和施工管理等工作，在施工過程中提供少量建筑材或輔助材料。“甲供材”有利于項目發(fā)包方控制施工過程中材料的質量、節(jié)約項目承建成本、緩解項目承建過程中的資金壓力。“營改增”改變了建設項目“甲供材”的計價和結算方式，對合同簽訂與項目管理產(chǎn)生了影響。

2 “營改增” 前后 “甲供材” 的涉稅分析

總承包方為了保證工程質量等原因主要采取“甲供材”由總承包企業(yè)采購，分包方包工不包料，或包工包部分輔助材料。購進“甲供材”時，總承包方借計工程物資，領用材料時轉入在建工程，分包方領用總承包方的“甲供材”時，不做賬務處理，只是做個備查表以便日后結算用，分包方開給總承包方的發(fā)票中，不包括工程所用的材料。

2.1 營業(yè)稅下的計稅方式

營業(yè)稅狀態(tài)下，建筑工程使用的甲供材應包含在營業(yè)額內按規(guī)定繳納營業(yè)稅款?！凹坠┎摹彪m然是由總承包方采購的，分包方領用總承包方提供的“甲供材”進行建筑安裝業(yè)務，但是分包方需要補繳“甲供材”的營業(yè)稅額；雖然營業(yè)稅是由分包方繳納，但分包方合同造價中會納入“甲供材”的稅金，分包方在施工過程中會要求總承包支付相關部分的稅金的因素，總承包方在簽訂合同時要考慮“甲供材”稅額的影響。營業(yè)稅條件下“甲供材”的會計處理看似簡單，實際操作卻困難的多，業(yè)主、總承包方和分包方之間常常忽略“甲供材”涉稅問題，稍不注意就會帶來涉稅風險。

2.2 增值稅下的計稅方式

營業(yè)稅條件下，分包方完成項目只拿到70 %左右的工程款，業(yè)主拖延結算，分包方以總承包方未提供“甲供材”稅款為由，不繳納相應的款項，增加總承包方的涉稅風險，“營改增”后“甲供材”稅款由總承包方繳納，解決了相應的涉稅風險。

自2016年5月1日起我國增值稅多檔稅率進行相應的政策調整，2019年5月1日以后增值稅多檔稅率為6 %、9 %、13 %以及零稅率四檔稅率，小規(guī)模納稅人按3 %稅率征收，建筑業(yè)的增值稅稅率為9 %。“甲供材”模式下的增值稅進項稅額為13 %獲得4 %的進項差額收益留抵；而“甲供材”進項稅額為3 %稅率將導致現(xiàn)金多付多6 %的銷項稅額差額。如果全部由總承包方采購，總承包方在招投標時基于自身的納稅籌劃考慮，會選擇招標提供13 %稅率的企業(yè)。

3 “甲供材”對稅負變化的定量分析

“甲供材”作為目前總承包項目常見的合作方式之一，“營改增”之前，總承包方采購的“甲供材”需要進行進項稅額轉出，同時含稅下全額計提營業(yè)稅額；對于2015年以后的新項目，“營改增”之后采購的“甲供材”進項稅額能全部抵扣，同時能以不含稅價款為基礎計算稅額，總承包方可以在節(jié)約成本的同時取得相對較高的進項稅額。

財稅[2016]36號中規(guī)定“甲供材”采用一般計稅方法或簡易計稅方法計稅。財稅[2017]58號文更進一步明確“甲供材”適用簡易計稅方法計稅。雖然文件規(guī)定了能采用簡易計稅，但總承包方企業(yè)大多沒有建設資質，只能采用一般計稅方式開票給業(yè)主方。

建設項目成本比重中，材料成本占比較大，“甲供材”模式雖然能取得相對較多的進項稅額，但材料市場變動風險大，項目成本存在向上增長風險，同時總承包建設項目工期較長，易造成發(fā)票抵扣超過稅法允許的時限，因此需要測算“甲供材”模式下建設項目的實際稅負水平。

假設工程總造價為A，分包款為B，“甲供材”為C，假設其它因素不變，將進項稅額作為建模的主要因素，則模型建立的目標函數(shù)要求進項稅額最大。在增值稅的“甲供材”合作模式下，假定VAT為進項稅額，增值稅征收率T1為3 %，K為“甲供材”的綜合稅率；

(1)

在增值稅一般計稅模式下時，增值稅稅率T2為9 %；

(2)

以公式1和公式2為約束條件建立測算模型，目標函數(shù)為：

f(x)=max(VAT1，VAT2)

4 應對“營改增”情況下“甲供材”施工項目的建議

4.1 加強相關稅法的培訓

企業(yè)應轉變原有的理念，實行精細化管理，不斷完善運營體系。企業(yè)應要求財務人員和業(yè)務流程相關人員加強相關稅法的學習和自我風險防范能力。每一年國家會對稅收法規(guī)政策進行一些調整，這就要求財務人員和業(yè)務流程相關人員必須不間斷地的學習和普及，防范涉稅風險是每一個納稅人的權利和義務，通過減稅降負，為企業(yè)創(chuàng)造更多的收益。關注自己所在行業(yè)的各項稅收政策，按照稅收法律政策規(guī)定做好相應的資料報備、財務核算、數(shù)據(jù)統(tǒng)計等工作，及時依照相關稅法的規(guī)定和要求進行稅收納稅籌劃，享受國家實施的結構性減稅帶給企業(yè)的紅利，最大限度地維護企業(yè)的合法權益。

4.2 做好企業(yè)納稅籌劃

“甲供材”模式下，總承包方應充分利用國家財稅部門通常提供一些稅收優(yōu)惠條款細化項目流程管理，做好納稅籌劃點降低企業(yè)成本。精細化項目流程中的每一個步驟，項目實施前要求項目經(jīng)理及其相關人員進行市場調研，在綜合成本因素下推演測算總項目的稅負水平，選擇項目相適應的供貨商，獲得更有利的進項稅額。

4.3 創(chuàng)新工程造價管理新模式

增值稅對比于營業(yè)稅為價外稅，通過流轉過程中的增值額納稅，具有明顯降低稅負優(yōu)勢。因此，項目部應針對“營改增”情況下“甲供材”的核算方式的變化，重視核算過程中有利于總承包方造價方面的管理創(chuàng)新，確保實施的造價管理與當前的增值稅政策相適應。企業(yè)管理層應組織相應人員專門負責加強與相關的相關稅務管理部門的溝通，充分了解并掌握實時變化的稅收政策，融合創(chuàng)新造價工程管理新模式。同時相關項目管理人員應細化項目造價流程和相應內容，考慮營業(yè)稅條件下工程造價的缺陷，提升增值稅條件下工程造價核算結果可用性。

4.4 規(guī)范財務管理和會計核算

“營改增”政策實施過程中，企業(yè)高層應更加重視“營改增”的稅收改革，用最短的時間認真學習研究相關政策和法律法規(guī)，主動適應“營改增”，降低稅收風險，減輕企業(yè)稅收負擔。制定和規(guī)范企業(yè)的管理辦法，包括財務、融資及預算管理方面。應梳理“甲供材”相關業(yè)務流程的風控點，努力把可能出現(xiàn)的各種不利因素降到最低，減輕企業(yè)的稅收負擔。

5 結 語

國家深化稅制改革是我國適應市場發(fā)展的必然趨勢，也是我國進一步跟國際稅制接軌的體現(xiàn)。“營改增”稅制的轉換，從根本上解決了營業(yè)稅管理結構單一的問題，為解決社會上稅務管理提供了保障?？偝邪讲扇　凹坠┎摹蹦Ｊ?，主要優(yōu)勢為降低成本和控制質量，“營改增”前后“甲供材”會計核算的變化證明只要企業(yè)采取積極的稅收籌劃、加強流程和風險管控“營改增”對企業(yè)的發(fā)展能起到積極的影響，通過國家改革的紅利，帶動社會經(jīng)濟的發(fā)展。