梁雨晴

摘要：我國一直使用的都是傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法在我國出現(xiàn)的比較晚，因此我國的各個行業(yè)在成本研究方面與其他國家相比起步較晚，集中在組織管理、成本管理等理論性的課題上研究較多，隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的不斷推進(jìn)，制造企業(yè)的發(fā)展前景也很好，加之，我國會計(jì)經(jīng)濟(jì)體系改革腳步的加快，進(jìn)一步研究和完善作業(yè)成本法的相關(guān)理論，積極有效推進(jìn)制造業(yè)成本核算的實(shí)踐工作，對于豐富和推廣企業(yè)成本核算理論與實(shí)踐具有深刻積極的作用。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)成本法;作業(yè)成本法;制造企業(yè)

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2019.04.050

第一階段根據(jù)本國的大環(huán)境，引入了作業(yè)成本法的研究背景以及意義，依據(jù)相關(guān)國內(nèi)外研究，確定研究內(nèi)容、研究方法。第二階段介紹傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的相同與不同，分別從概念、聯(lián)系、區(qū)別進(jìn)行闡述，找出作業(yè)成本法的優(yōu)勢所在。第三階段主要分析作業(yè)成本法在我國制造業(yè)應(yīng)用存在的問題，并找出對策與建議。

1緒論

1.1研究背景

現(xiàn)階段，我國制造企業(yè)成本核算主要采用傳統(tǒng)的成本核算方法。在當(dāng)前全球化科技時(shí)代，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理水平的不斷提高，企業(yè)越來越需要精確的成本信息。因此，如何建立一套適合制造企業(yè)的企業(yè)成本核算體系，有效的計(jì)算制造企業(yè)公司的企業(yè)成本，不僅僅是制造企業(yè)研究中一項(xiàng)新的課題，對于發(fā)展和完善我國企業(yè)成本核算理論與實(shí)踐具有深遠(yuǎn)的指導(dǎo)意義。

傳統(tǒng)成本法計(jì)算過程相對簡單，直接材料、直接人工不需要分配，直接計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，間接費(fèi)用按照單一的分配方法再進(jìn)行分配。但隨著現(xiàn)代科技飛速發(fā)展，自動化設(shè)備在企業(yè)中普及率較高，從而導(dǎo)致直接人工比重大幅度下降，制造費(fèi)用的內(nèi)容與數(shù)額發(fā)生了較大的變動，此時(shí)再使用傳統(tǒng)成本法會導(dǎo)致成本計(jì)算的不真實(shí)。筆者以某制造企業(yè)為例，對該公司的成本分別用傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法進(jìn)行計(jì)算，根據(jù)計(jì)算的結(jié)果分析這兩種方法對成本的影響，對作業(yè)成本法在我國實(shí)施存在的困難進(jìn)行分析，并對此提出優(yōu)化建議。

1.2研究意義

1.2.1理論意義

作業(yè)成本法在企業(yè)進(jìn)行成本信息核算時(shí)占據(jù)重要位置，我國企業(yè)進(jìn)行成本信息核算時(shí)應(yīng)當(dāng)在我國國情和企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上，容納和引進(jìn)國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)與理論基礎(chǔ)，這樣才能夠探尋到適合我國企業(yè)計(jì)算成本信息的有效方法。因此，本文以國內(nèi)外的文獻(xiàn)研究為基礎(chǔ)，詳細(xì)分析其企業(yè)成本計(jì)算方法狀況和對其成本產(chǎn)生影響的因素，如此一來就能夠使得企業(yè)成本計(jì)算理論得以完善，同時(shí)還和拓展能夠通過對其深入的認(rèn)識探究來為我國制造企業(yè)成本計(jì)算方法選擇優(yōu)化和企業(yè)及市場的健康有序發(fā)展提供有效的理論基礎(chǔ)支持。

1.2.2現(xiàn)實(shí)意義

本文通過參考文獻(xiàn)、舉例和數(shù)據(jù)分析等方法深入了解制造企業(yè)成本計(jì)算方法現(xiàn)狀，為了使制造企業(yè)更好的準(zhǔn)確核算成本，促進(jìn)我國制造企業(yè)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，幫助企業(yè)管理制度更加完善，同時(shí)對于制造企業(yè)管理層成本管理思想觀念的加強(qiáng)和決策合理性的提升都有著積極作用，并且對企業(yè)整體成本的強(qiáng)化也有著有效的促進(jìn)意義。

2傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較概述

2.1傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法概述

2.1.1傳統(tǒng)成本法概述

傳統(tǒng)成本法是目前大多數(shù)企業(yè)經(jīng)常采用的一種成本計(jì)算方法。一般來說，成本費(fèi)用在進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，直接材料、直接人工直接計(jì)入產(chǎn)品成本，制造費(fèi)用企業(yè)通常以某一總量為基礎(chǔ)，通過統(tǒng)一的分配方法，如：生產(chǎn)工人工資、機(jī)器工時(shí)等比例分配法分配制造費(fèi)用，采用傳統(tǒng)成本法對于間接費(fèi)用的分配一般只用一種分配方式。在當(dāng)前高新技術(shù)與智能的時(shí)代，許多人工開始被機(jī)器替代，與此同時(shí)成本構(gòu)成內(nèi)容在變化，直接材料與直接人工占的比重逐漸減少，間接費(fèi)用逐漸增大，如果對所有間接費(fèi)用，不論其產(chǎn)生的原因是什么，仍然一律采用統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行分析，就會造成成本的不真實(shí)性。傳統(tǒng)成本法的缺點(diǎn)較為明顯，適用的范圍也較狹窄，只適用于一些品種較少、制造費(fèi)用數(shù)額不多的企業(yè)。

2.1.2作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法（Acrivity-Based Costing，簡稱ABC）， 二十世紀(jì)的中葉，歐洲等發(fā)達(dá)國家就引入了作業(yè)成本法這個概念。埃里克.科勒（1952）在1952年編著的《會計(jì)師詞典》中，第一次引入作業(yè)成本這個概念，雖然在實(shí)務(wù)中并沒有被大家認(rèn)可，但卻沖擊了人們使用傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本的思想。喬治·斯托布斯（1971）在其著作《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》一書中，在其他學(xué)者的理論基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化作業(yè)成本法的基本概念。在我國余緒纓（1995年）率先引進(jìn)了作業(yè)成本法的西方理論，奠定了中國在這個領(lǐng)域后續(xù)研究的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法引入了一些新的概念，其實(shí)質(zhì)是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法的優(yōu)勢較為明顯，適用的范圍也較廣，適用于一些品種較多、制造費(fèi)用數(shù)額較多的企業(yè)。目前，企業(yè)逐漸開始重視成本核算，為了適應(yīng)現(xiàn)在的情勢，從而引進(jìn)作業(yè)成本法。

在作業(yè)成本法下，最核心的即是成本動因。成本動因是企業(yè)核算成本的重要因素，因此最關(guān)鍵的一點(diǎn)就是確認(rèn)成本動因。在此引入兩個新的概念，資源動因和作業(yè)動因。

（1）資源動因。

資源動因是對某一項(xiàng)作業(yè)消耗資源的計(jì)量，反應(yīng)的是作業(yè)與資源之間的關(guān)系。例如：材料采購作業(yè)的采購次數(shù)、動力消耗作業(yè)的耗費(fèi)時(shí)間、質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的檢驗(yàn)小時(shí)等。

（2）作業(yè)動因。

作業(yè)動因反應(yīng)的某一成本對象耗用的作業(yè)量，表示根據(jù)企業(yè)自身情況，描述對于作業(yè)需求最合理的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。例如：材料采購的作業(yè)動因就是采購次數(shù)，生產(chǎn)準(zhǔn)備的作業(yè)動因就是準(zhǔn)備時(shí)間。

2.2傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的聯(lián)系

2.2.1成本計(jì)算的目的一致

傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的直接費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品成本中。傳統(tǒng)成本法下，對產(chǎn)品的間接費(fèi)用采用統(tǒng)一的分配方式，根據(jù)不同的分配率，計(jì)算出相應(yīng)的成本，計(jì)入產(chǎn)品成本中;而作業(yè)成本法下先將產(chǎn)品的間接費(fèi)用歸集到不同的作業(yè)庫，計(jì)算出作業(yè)成本，再根據(jù)分配的不同的作業(yè)動因，將各作業(yè)中心的成本分配到成本對象，最后計(jì)算出產(chǎn)品的成本。雖然這兩種方法在計(jì)算間接費(fèi)用時(shí)的區(qū)別很大，但成本計(jì)算的目的是一致的。

2.2.2直接費(fèi)用的分配一致

傳統(tǒng)成本法對于間接費(fèi)用的分配采用單一的分配方式，作業(yè)成本法對于間接費(fèi)用的分配采用成本動因的分配方式，對于間接費(fèi)用的分配方式雖然不同，但對直接費(fèi)用的分配方式是一樣的，即直接材料、直接人工不用分配，直接計(jì)入產(chǎn)品成本中。

2.3傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的區(qū)別

2.3.1間接費(fèi)用的分配方式不同

傳統(tǒng)成本法下，對于間接費(fèi)用的分配一般都采用直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)等分配方式進(jìn)行分配，從而計(jì)入產(chǎn)品的成本，但隨著產(chǎn)品多樣性程度的極大提升，間接費(fèi)用的分配依舊使用這種單一的分配方式，必然會造成成本的不真實(shí)性。作業(yè)成本法下對于間接費(fèi)用的分配比較多元化，首先將制造費(fèi)用分配不同的作業(yè)，然后將不同的作業(yè)歸集到不同的作業(yè)庫，如機(jī)器耗費(fèi)作業(yè)、材料處理作業(yè)、質(zhì)量控制作業(yè)等，計(jì)算出作業(yè)成本，再根據(jù)分配的不同的作業(yè)動因，如機(jī)器耗費(fèi)工時(shí)、材料處理次數(shù)、檢驗(yàn)小時(shí)等將各作業(yè)中心的成本分配到成本對象。按照資源動因分配到作業(yè)，作業(yè)動因分配到產(chǎn)品這種方式，即成本動因被看作是作業(yè)。在實(shí)際的生產(chǎn)過程中，一個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營范圍越大，復(fù)雜程度越高，成本自然而然也會增加，采用這種多元化的分配方式，使得結(jié)果更加準(zhǔn)確，能夠提高企業(yè)的競爭力。

2.3.2成本計(jì)算步驟不同

傳統(tǒng)成本法下，直接成本直接計(jì)入生產(chǎn)車間，制造費(fèi)用通過輔助生產(chǎn)車間根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算分配計(jì)入生產(chǎn)車間，再將生產(chǎn)車間里的費(fèi)用根據(jù)所算得的分配率分配到不同的產(chǎn)品。作業(yè)成本法下，直接成本與傳統(tǒng)成本法一樣都是直接計(jì)入生產(chǎn)車間，將制造費(fèi)用先歸集到相應(yīng)的成本庫，分配不同的作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，再根據(jù)不同的成本動因，計(jì)算出產(chǎn)品應(yīng)分配的相應(yīng)的作業(yè)成本額。

2.3.3適用的條件不同

在我國一般使用傳統(tǒng)成本法核算成本的企業(yè)較多，主要是由于我國會計(jì)制度體系發(fā)展較晚，經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不夠穩(wěn)定，所以傳統(tǒng)成本法適用于大批量生產(chǎn)和流水作業(yè)、制造的費(fèi)用占的比例較小的勞動密集型企業(yè)。作業(yè)成本法起源于美國，它們發(fā)展比較早，現(xiàn)在已形成比較完備的制度體系，因此作業(yè)成本法適用于企業(yè)規(guī)模大、產(chǎn)品品種多、制造費(fèi)用數(shù)額較多、信息技術(shù)較高的資金密集型企業(yè)。雖然使用作業(yè)成本法的步驟比較繁瑣，但會使制造費(fèi)用的分配更準(zhǔn)確，能較好的適應(yīng)企業(yè)的成本管理體系。

2.4作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢

2.4.1提供精確的成本信息

在生產(chǎn)制造過程發(fā)生的總成本費(fèi)用中，直接成本的比重越來越小，間接費(fèi)用的比重在不斷增大。傳統(tǒng)成本法通過制造費(fèi)用按照工人工時(shí)進(jìn)行分配，而作業(yè)成本法引入了作業(yè)、作業(yè)動因、資源動因等新的概念，計(jì)算比傳統(tǒng)成本法更加復(fù)雜，能夠精確的計(jì)算出每一項(xiàng)作業(yè)成本，使得成本細(xì)節(jié)處理更加精確，成本信息更加準(zhǔn)確。兩種計(jì)算方法產(chǎn)生差異，作業(yè)成本法可以使投資者更清晰地明確費(fèi)用發(fā)生的原因及其變動情況，從而達(dá)到?jīng)Q策科學(xué)化。

2.4.2有利于控制企業(yè)成本

作業(yè)成本法通過企業(yè)的實(shí)際成本進(jìn)行核算，先將間接費(fèi)用歸集成本庫，然后對各種不同性質(zhì)的作業(yè)進(jìn)行劃分，并按照實(shí)際消耗資源的作業(yè)來歸集和分配作業(yè)成本的，因此，可以發(fā)現(xiàn)并消除非增值作業(yè)部分，增強(qiáng)增值作業(yè)部分，從而能夠很便捷地起到有效進(jìn)行成本控制及通過改進(jìn)作業(yè)提高業(yè)績的作用。

2.4.3擴(kuò)展了成本服務(wù)的范圍

隨著高新科技時(shí)代的來臨，企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售、售后服務(wù)等有關(guān)作業(yè)也在逐年增多，其作業(yè)成本也在不斷增加。這些作業(yè)成本屬于與產(chǎn)量非相關(guān)的費(fèi)用，如果采用傳統(tǒng)成本法不進(jìn)行精確劃分計(jì)算，會使得企業(yè)對成本控制有很大的誤差。目前企業(yè)的競爭十分激烈，為了滿足客戶的需求，管理者應(yīng)該其包括在企業(yè)的成本范圍之內(nèi)加強(qiáng)成本管理。

3推進(jìn)作業(yè)成本法在我國制造業(yè)應(yīng)用的對策

作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)而又科學(xué)的計(jì)算成本的方法，在西方占據(jù)了很大的地位，不僅適用于制造企業(yè)，在其他領(lǐng)域也有很好的涉獵，但在我國并沒有很好的推行。我國在上世紀(jì)80年代末開始逐漸接觸作業(yè)成本法，雖然從國外引入大量的外國研究成果，但直到現(xiàn)在使用作業(yè)成本法計(jì)算成本的企業(yè)也是少之又少，所以，作業(yè)成本法在我國還未完全發(fā)展起來。

目前，我國對作業(yè)成本法還是主要以理論為主，局限在小范圍內(nèi)，在研究的內(nèi)容上也并不成熟，還沒有形成一個完整、系統(tǒng)的計(jì)算成本的方法，目前大多數(shù)企業(yè)依舊使用的是傳統(tǒng)成本的方法，通常，使用作業(yè)成本法與企業(yè)的規(guī)模大小有很大的關(guān)系，小企業(yè)為了降低成本核算，簡化計(jì)算步驟，通常不使用作業(yè)成本法。為了讓作業(yè)成本法在我國充分被接納，應(yīng)該理論與實(shí)踐相結(jié)合。

3.1學(xué)者應(yīng)該注重實(shí)務(wù)性研究，與現(xiàn)代制度相融合

我國目前已經(jīng)有大量的理論性研究，但對于實(shí)際操作方面還欠缺，學(xué)者們應(yīng)該將理論與實(shí)踐相結(jié)合，不能相互脫節(jié)，只注重理論不重視實(shí)踐。另外作業(yè)成本法在核算成本方面既科學(xué)而又合理，目前我國依舊使用的是傳統(tǒng)成本法，對于作業(yè)成本法還不能完全接受，兩者之間要有一個過渡期，因此，兩種方法應(yīng)該有機(jī)的相結(jié)合。

3.2企業(yè)管理者對作業(yè)成本法要加強(qiáng)重視

企業(yè)的管理者應(yīng)該加強(qiáng)對作業(yè)成本法的重視，這樣可以調(diào)動企業(yè)的積極性。另外各部門的主管人員、技術(shù)人員以及全體工人都應(yīng)該對作業(yè)成本法有信心，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各部門相互積極配合，積極進(jìn)行技術(shù)培訓(xùn)，熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程以及運(yùn)作管理，提高員工的綜合素質(zhì)，正確認(rèn)識作業(yè)成本法。另外對于人力、物力、財(cái)力的投入應(yīng)該要盡量保證，方便內(nèi)部開展作業(yè)成本法。

3.3完善會計(jì)軟件系統(tǒng)，提高會計(jì)信息化程度

由于我國在會計(jì)信息化方面發(fā)展比其他國家較晚，但目前看來發(fā)展勢頭較為明顯，但與國外相比還存在很大的差異?，F(xiàn)在大型企業(yè)已基本實(shí)現(xiàn)了會計(jì)信息化，但還有一部分中小型企業(yè)還未形成完整的管理系統(tǒng)化，對于會計(jì)信息化的覆蓋率還不算太高，這就使得在核算成本時(shí)帶來很大的困難，缺乏必要的技術(shù)支撐。作業(yè)成本法想要真正在我國普及，還必須借助會計(jì)軟件系統(tǒng)進(jìn)行發(fā)展。

4研究結(jié)論

本文系統(tǒng)的介紹了傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的基本概念、區(qū)別、聯(lián)系、核算原理、計(jì)算方法等，通過某制造企業(yè)的具體案例說明了傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的計(jì)算步驟，并對結(jié)果進(jìn)行了研究分析，希望不僅對制造行業(yè)也能對其他行業(yè)產(chǎn)生參考價(jià)值。

目前我國企業(yè)發(fā)展變快、規(guī)模不斷擴(kuò)大、經(jīng)營和盈利能力不斷提高，制造企業(yè)對于成本管理問題也在不斷深化，傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法都是計(jì)算成本的方法，但因作業(yè)成本法在我國發(fā)展的時(shí)間較晚，且我國的經(jīng)濟(jì)水平、技術(shù)發(fā)展與國外相比還有較大的差距，在研究作業(yè)成本法方面也不是特別透徹，能參考的文獻(xiàn)也不是太多，因此。目前在我國實(shí)施起來還比較困難。但隨著對作業(yè)成本法理論的研究以及正確的運(yùn)用、管理層對作業(yè)成本法的認(rèn)可與重視、會計(jì)體系制度的不斷完善等措施，相信大家對作業(yè)成本法的熟悉程度會不斷加深，作業(yè)成本法也一定會為我國各個行業(yè)的發(fā)展貢獻(xiàn)綿薄之力。

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