金調(diào)娟 丁國(guó)衛(wèi)

某公司因市區(qū)規(guī)劃需要拆遷，政府向其支付拆遷補(bǔ)償款，主要涉及土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)的補(bǔ)償?shù)取Ｔ摴救〉玫难a(bǔ)償款是否需要繳納增值稅？

關(guān)于該公司是否繳稅存在二種意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認(rèn)為，除土地使用權(quán)補(bǔ)償外，該公司取得的補(bǔ)償款屬于增值稅征稅范圍。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知〉》（財(cái)稅［2016］36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文件）沒(méi)有對(duì)房屋拆遷補(bǔ)償繳納增值稅予以明確。由于稅收法規(guī)不明確，因此對(duì)房屋補(bǔ)償費(fèi)不應(yīng)征稅。

上述哪個(gè)觀點(diǎn)是正確的？我們先來(lái)看一下該業(yè)務(wù)相關(guān)的政策規(guī)定。

一、營(yíng)改增之前

依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售（有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)o(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹罚▏?guó)稅發(fā)［1993］149號(hào)）明確，土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)。而對(duì)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，則不征收營(yíng)業(yè)稅。從上述規(guī)定中可以看出，土地使用權(quán)歸還給土地所有者，雖然取得經(jīng)濟(jì)利益（補(bǔ)償費(fèi)），但不屬于銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)的征稅范圍?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位和個(gè)人土地被國(guó)家征用取得土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］969號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，對(duì)國(guó)家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個(gè)人所擁有的土地使用權(quán)，并按照我國(guó)《土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個(gè)人的土地及地上附著物（包括不動(dòng)產(chǎn)）的補(bǔ)償費(fèi)，不征收營(yíng)業(yè)稅。由此，因規(guī)劃需要拆遷，政府向被拆遷企業(yè)支付補(bǔ)償款，涉及土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)的補(bǔ)償?shù)?，是不征收營(yíng)業(yè)稅的。

二、營(yíng)改增之后

36號(hào)文件附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)繳納增值稅。附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》則明確，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免征增值稅。

三、變化分析

對(duì)比營(yíng)改增前后的規(guī)定，可以看出，營(yíng)業(yè)稅政策將土地使用權(quán)歸還土地所有者的行為，取得的補(bǔ)償款明確不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。而營(yíng)改增之后的政策則發(fā)生了變化，取得的補(bǔ)償款首先是屬于增值稅征稅范圍，但考慮到政策的前后連貫性，則給予免征。雖然二者結(jié)果是一樣，不繳納流轉(zhuǎn)稅，但是筆者認(rèn)為，營(yíng)改增政策中對(duì)此規(guī)定的“免征”有必要進(jìn)行探討。

1.拆遷補(bǔ)償與銷(xiāo)售有區(qū)別。房屋拆遷補(bǔ)償具有一定的強(qiáng)制性。雖然說(shuō)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（以下簡(jiǎn)稱征收與補(bǔ)償條例）規(guī)定，房屋征收部門(mén)與被征收人就拆遷事項(xiàng)，應(yīng)先訂立補(bǔ)償協(xié)議。但該文同時(shí)也規(guī)定，房屋征收部門(mén)與被征收人在征收補(bǔ)償方案確定的簽約期限內(nèi)達(dá)不成補(bǔ)償協(xié)議，由房屋征收部門(mén)報(bào)請(qǐng)作出房屋征收決定的市、縣級(jí)人民政府依照規(guī)定，按照征收補(bǔ)償方案作出補(bǔ)償決定，并在房屋征收范圍內(nèi)予以公告。這與一般的銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓行為是有本質(zhì)區(qū)別的。轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，價(jià)格不合理，轉(zhuǎn)讓方可以賣(mài)也可以不賣(mài)，體現(xiàn)了自由交易、愿買(mǎi)愿賣(mài)公平市場(chǎng)原則。增值稅政策中對(duì)于銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，明確屬于征稅范圍，同時(shí)對(duì)于國(guó)家收回土地明確是免征，對(duì)于涉及拆遷收回地上建筑物是否免征沒(méi)有明確。本文開(kāi)頭處有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅法沒(méi)有規(guī)定，就不應(yīng)該征稅，有一定道理。

2.不征與免征分析。在營(yíng)業(yè)稅政策下，不征與免征一般不會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題。但在增值稅政策下，不征與免征是有區(qū)別。依據(jù)規(guī)定，免征相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果企業(yè)放棄免征，則相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。從這個(gè)角度來(lái)分析，政策規(guī)定免征有一定道理。比如拆遷的房產(chǎn)系購(gòu)入后作固定資產(chǎn)，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，拆遷免征可以依據(jù)規(guī)定按固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。而如果不征，目前政策并沒(méi)有規(guī)定其進(jìn)項(xiàng)不得抵扣，因此也就不存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問(wèn)題。但這不符合增值稅立法精神。

3.政策合理性分析。拆遷補(bǔ)償由于政策不清晰，各地對(duì)此有各自的地方規(guī)定。某地規(guī)定，納稅人將國(guó)有土地使用權(quán)交由土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心收儲(chǔ)，取得的建筑物、構(gòu)筑物和機(jī)器設(shè)備的補(bǔ)償收入繳納增值稅，取得的其他補(bǔ)償收入免繳增值稅。而有的地方對(duì)于“政府土地收儲(chǔ)是否包括地上建筑部分”問(wèn)題答復(fù)如下：首先是否屬于免稅范圍應(yīng)視具體情況而定。土地單獨(dú)收儲(chǔ)，按“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”，免征增值稅；土地與地上建筑一并收儲(chǔ)，按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。

我國(guó)《土地管理法》規(guī)定，因公共利益以及實(shí)施城市規(guī)劃進(jìn)行舊城區(qū)改建需要，土地行政主管部門(mén)報(bào)批準(zhǔn)，在對(duì)土地使用權(quán)人應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)補(bǔ)償后，可以收回國(guó)有土地使用權(quán)。我國(guó)實(shí)行房地合一，征收與補(bǔ)償條例第十三條第三款規(guī)定，房屋被依法征收的，國(guó)有土地使用權(quán)同時(shí)收回。第十七條還規(guī)定，房屋被征收給予的補(bǔ)償包括：被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償；因征收房屋造成的搬遷、臨時(shí)安置的補(bǔ)償；因征收房屋造成的停產(chǎn)停業(yè)損失的補(bǔ)償。也就是說(shuō)目前在執(zhí)行的國(guó)有土地上房屋拆遷補(bǔ)償只涉及房屋補(bǔ)償款，并沒(méi)有單獨(dú)的土地補(bǔ)償款。增值稅政策中只明確歸還給土地使用權(quán)，取得補(bǔ)償款可以免稅。這樣一來(lái)建筑物就不能享受免征待遇。當(dāng)然這里不排除地上沒(méi)有建筑物而被收回的情況，但這種情況非常少。只允許土地收回免征收增值稅，而對(duì)于土地與地上建筑物一并收回則不能免征，這不能體現(xiàn)稅法公平性原則。

四、建議

其實(shí)土地管理法中明確的收回土地使用權(quán)而給予的補(bǔ)償，并不局限于土地使用權(quán)的補(bǔ)償，還包含地上建筑物的補(bǔ)償。營(yíng)改增前，不論土地使用權(quán)還有地上附著物的補(bǔ)償費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，對(duì)于土地使用權(quán)的收回時(shí)，涉及地上建筑物的補(bǔ)償增值稅處理在也應(yīng)明確，筆者建議，按免征處理。

冬天手腳冰涼怎么辦

冬天手腳冰涼的飲食方法。日常少吃寒涼性的食物。例如西瓜，苦瓜，白蘿卜，大白菜，都屬于寒性食物，日常最好可以少吃一點(diǎn)。減少食鹽的用量。鹽吃多了，對(duì)健康危害很大，多吃鹽很容易引起肥胖，小便不利等問(wèn)題，而對(duì)于手腳冰涼的人來(lái)說(shuō)，更有可能會(huì)加重手腳冰涼的癥狀，因此要及時(shí)的避免。多吃溫性的食物。如生姜、韭菜、辣椒、南瓜、胡蘿卜、山藥這些屬于溫性的食物，水果中的龍眼肉，松子，腰果屬于溫性的食物，日?？梢远喑砸恍?/p>

冬天手腳冰涼的保暖方法。做好保暖工作。尤其是要做好腰部，腿部，腳部的保暖工作，對(duì)于女性來(lái)說(shuō)，如果下肢的保暖工作沒(méi)有做好的話，那么血液循環(huán)就會(huì)受到很大的影響，女性要美麗，但千萬(wàn)不要“凍人”。

冬天手腳冰涼的運(yùn)動(dòng)方法。建議女性朋友早上起來(lái)做做運(yùn)動(dòng)，健走是最佳選擇。用比走路快、比跑步慢的速度，大步往前走，雙手順便甩一甩，走上30分鐘，促進(jìn)氣血運(yùn)行，全身就會(huì)暖呼呼，這樣可以讓血液循環(huán)和新陳代謝加速，所以整天都會(huì)充滿活力，不容易發(fā)冷。也可以試試簡(jiǎn)單的爬樓梯、原地跳躍，運(yùn)動(dòng)20分鐘，達(dá)到稍微流汗的程度，都有助于強(qiáng)化體溫調(diào)節(jié)能力。工作40分鐘后，最好站起來(lái)走一走、踏踏步，工作中也不時(shí)地動(dòng)動(dòng)手指、腳趾，皆可幫助血液循環(huán)。