王璐

[摘 要]審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量受承接業(yè)務(wù)會計(jì)師事務(wù)所其獨(dú)立性和行業(yè)特長的雙重影響，本文的研究重點(diǎn)為行業(yè)特長與審計(jì)業(yè)務(wù)完成質(zhì)量的相關(guān)性。本文對于樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行OLS多元線性回歸，得出結(jié)論為會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特長與審計(jì)業(yè)務(wù)完成質(zhì)量正相關(guān)，并通過了t檢驗(yàn)及F檢驗(yàn)。

[關(guān)鍵詞]會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)特長;審計(jì)質(zhì)量;相關(guān)性

[中圖分類號]F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

1 研究假設(shè)

從競爭角度講，具有行業(yè)特長的事務(wù)所能形成差異化競爭優(yōu)勢，對該行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、生產(chǎn)流程、供應(yīng)狀況、銷售狀況以及業(yè)務(wù)流程、行業(yè)慣例等會更了解。從聲譽(yù)角度考慮，越具有行業(yè)特長的事務(wù)所相當(dāng)于在這個(gè)行業(yè)聲譽(yù)越高，會贏得更多的客戶。因此，具有行業(yè)特長的事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)更能降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)失敗的概率，給客戶帶來正效應(yīng)。據(jù)此本文提出研究假設(shè)：會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)特長與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。

2 研究設(shè)計(jì)

本文設(shè)定變量名稱及含義如下：被解釋變量為審計(jì)質(zhì)量（QUALITYi），用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值來衡量。解釋變量為事務(wù)所行業(yè)專長（IMSik）為連續(xù)變量，取值為在某行業(yè)中某家會計(jì)師事務(wù)所所占的市場份額?？刂谱兞浚罕粚弳挝灰?guī)模（SIZEi）為資產(chǎn)總額的自然對數(shù);資產(chǎn)負(fù)債率（LEVi）是企業(yè)單位資產(chǎn)的負(fù)債情況，代表財(cái)務(wù)狀況;總資產(chǎn)報(bào)酬率（ROAi）表示企業(yè)資產(chǎn)給企業(yè)帶來利潤狀況，用來衡量企業(yè)的經(jīng)營能力;利潤總額（Profiti）企業(yè)財(cái)務(wù)基本數(shù)據(jù)，衡量企業(yè)的基本盈利能力;經(jīng)濟(jì)增加值（EVAi）稅后凈營業(yè)利潤中扣除包括股權(quán)和債務(wù)的全部投入資本成本后的所得，從股東角度衡量企業(yè)真實(shí)的盈利狀況;審計(jì)意見類型（Opinion）為虛擬變量，根據(jù)審計(jì)報(bào)告意見類型來定，標(biāo)準(zhǔn)無保留型為“1”，其他類型為“0”。

目前使用較多衡量審計(jì)質(zhì)量的方法有審計(jì)意見、會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和聲譽(yù)和盈余管理程度，考慮到事務(wù)所規(guī)模和聲譽(yù)更適用于定性衡量，審計(jì)意見被選為了控制變量，本文選擇盈余管理程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的方法。由于本文研究的是2013年至2015年三年的數(shù)據(jù)，選擇具有可行性且準(zhǔn)確度較高的瓊斯模型來計(jì)算可操縱性應(yīng)計(jì)利潤值。具體計(jì)算公式如下所示：

其中，Accrualsi，t=i 企業(yè)第 t 年凈利潤-當(dāng)年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量;Ai，t-1為i 企業(yè)t-1期總資產(chǎn);?REVi，t為i企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入與上一期主營業(yè)務(wù)收入的差額;PPEi，t為i企業(yè)t期期末的機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，εi為殘差項(xiàng)，即需要估計(jì)的上市公司可操縱性應(yīng)計(jì)利潤。

解釋變量及衡量方式：本文采用行業(yè)市場份額作為行業(yè)專長的衡量指標(biāo)。在某一行業(yè)中有較高的市場占有率，體現(xiàn)出該事務(wù)所在此行業(yè)中投入較多的專門資金，以及將某特定行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)作為重點(diǎn)發(fā)展。會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長的衡量公式如下：

其中，為事務(wù)所 i 在行業(yè) K 中的客戶資產(chǎn)總額的平方根之和。為行業(yè) K 中所有公司資產(chǎn)總額的平方根之和。

建立的回歸模型如下所示：

3 研究樣本

本文選取數(shù)據(jù)披露較為全面的上市A股公司作為研究樣本。按證監(jiān)會在2012年公布的最新《上市公司行業(yè)分類指引》，選取其中具代表性的五個(gè)行業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè);采礦業(yè);制造業(yè);電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè);建筑業(yè)），刪除標(biāo)有ST、*ST類的上市公司、三年內(nèi)審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)披露不全的上市公司、涉及模型變量相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露不全的公司，最終樣本量如下：2013年1645個(gè)，2014年1682個(gè)，2015年1764個(gè)。

4 事務(wù)所行業(yè)特長與審計(jì)質(zhì)量回歸結(jié)果

為驗(yàn)證注冊會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特長和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，依照上文所設(shè)計(jì)回歸模型，得到的擬合方程如下：

得到的多元回歸結(jié)果見下表

回歸結(jié)果分析：

由下表，本次回歸所取樣本總數(shù)為5091。Prob > F=0，說明模型總體通過F檢驗(yàn)不是聯(lián)合顯著。從表中結(jié)果可以看出，事務(wù)所行業(yè)專長（IMS）與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值呈負(fù)相關(guān)，相關(guān)系數(shù)-0.0259362，與預(yù)期一致。P值0.0238，表明IMS在5%的水平上顯著。說明在97.62%的概率下，事務(wù)所行業(yè)特長與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值大小負(fù)相關(guān)，由此證明前文假設(shè)成立?？刹倏v性應(yīng)計(jì)利潤絕對值的大小代表公司應(yīng)計(jì)項(xiàng)盈余管理程度，上述回歸結(jié)果表明承接審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所在某行業(yè)內(nèi)行業(yè)特長越強(qiáng)，越能使被審計(jì)該行業(yè)內(nèi)公司的應(yīng)計(jì)項(xiàng)盈余管理程度降低，由此增加被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可信程度，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者諸如股民和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的合法權(quán)益，達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。

被審單位規(guī)模（SIZE）的估計(jì)系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期一致。這負(fù)相關(guān)說明：規(guī)模越大的公司，其應(yīng)計(jì)項(xiàng)盈余管理的程度越低，也進(jìn)一步表明其內(nèi)部控制系統(tǒng)比較完善，財(cái)務(wù)審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)相對較低，審計(jì)質(zhì)量較高。

資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值大小呈正相關(guān)，相關(guān)系數(shù)為0.0695241，P值為0在小于1%的水平下顯著。這是因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債率越高的公司償債能力越弱，財(cái)務(wù)狀況較差，可能有更強(qiáng)的動機(jī)進(jìn)行應(yīng)計(jì)項(xiàng)盈余管理。此時(shí)會增大注冊會計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，可能降低審計(jì)質(zhì)量，與預(yù)期相符。

審計(jì)意見（Opinion）的估計(jì)系數(shù)為負(fù)值-0.0259498，與前文預(yù)測相符?？刹倏v性應(yīng)計(jì)利潤絕對值越大的公司其應(yīng)計(jì)項(xiàng)盈余管理程度越大，進(jìn)而可能使得公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可信度越低，造成審計(jì)錯的風(fēng)險(xiǎn)越大，最終審計(jì)團(tuán)隊(duì)出具帶有非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的可能性越大。

5 研究結(jié)論及建議

實(shí)證研究表明，事務(wù)所行業(yè)特長與衡量審計(jì)質(zhì)量的替代變量——可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值大小呈負(fù)相關(guān)，由此證明會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。

結(jié)合對中國審計(jì)市場的發(fā)展的認(rèn)識和已有文獻(xiàn)著作，提出如下建議：首先從監(jiān)管層面來講，要想審計(jì)業(yè)務(wù)供需雙方都有追求高質(zhì)量的動機(jī)有關(guān)方面就要出臺更嚴(yán)格監(jiān)管制度，從源頭出發(fā)增大財(cái)務(wù)舞弊、欺詐等違法違規(guī)行為的機(jī)會成本。從理性經(jīng)濟(jì)人追求利益最大化的角度講，一旦違規(guī)審計(jì)的成本遠(yuǎn)大于培養(yǎng)事務(wù)所行業(yè)特長所需成本，會計(jì)師事務(wù)所會更注重提升行業(yè)特長以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

其次就事務(wù)所總體層面而言，尤其要促進(jìn)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展及其規(guī)模化和專業(yè)化。目前由中外合作形式引進(jìn)中國大陸的“四大”所已轉(zhuǎn)為特殊普通合伙企業(yè)，與本土事務(wù)所適用于同一市場規(guī)則和同一法律體系，這對起步較晚的本土事務(wù)所發(fā)展來說是提升自身競爭力很好的機(jī)會。各事務(wù)所應(yīng)依據(jù)自身情況培育行業(yè)特長，才能逐漸形成自身的核心競爭力，提升審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量。在審計(jì)市場發(fā)展公平性日益增強(qiáng)的大環(huán)境下，這不僅有助于促進(jìn)事務(wù)所專業(yè)化的發(fā)展，也有助于使整個(gè)市場進(jìn)入發(fā)展的良性循環(huán)。

最后提高審計(jì)質(zhì)量的任務(wù)落實(shí)到各事務(wù)所的經(jīng)營過程中還需加大團(tuán)隊(duì)建設(shè)投資，建立合理的績效薪酬體制，從而建立起審計(jì)人員從招募，到培養(yǎng)，再到業(yè)績考核、薪酬管理、晉升提拔等協(xié)調(diào)有效的管理系統(tǒng)。增加人員培訓(xùn)，有助于提高注冊會計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)，與此同時(shí)有助于提升會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特長。

上述政策性建議是從監(jiān)管層面——政府角度以及審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的供給方——會計(jì)師事務(wù)所的角度提出。但對于審計(jì)質(zhì)量的提高而言，需求方被審單位也有不可推卸的責(zé)任。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中首先應(yīng)嚴(yán)格遵守我國有關(guān)法律法規(guī)和財(cái)務(wù)信息披露政策，其次要推進(jìn)改革并有必要提高公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、提升公司盈利能力來使公司的發(fā)展進(jìn)入到一個(gè)良性循環(huán)，降低公司實(shí)施盈余管理的動機(jī)，從源頭上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

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