仇飛

摘要：新會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)條款作出了一定程度的修改，豐富了報(bào)表內(nèi)容，革新了報(bào)表編制方法。在對會計(jì)行業(yè)進(jìn)行規(guī)范的同時，強(qiáng)調(diào)借助一些特殊手段，實(shí)現(xiàn)對于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的調(diào)整。在這種情況下，會計(jì)人員應(yīng)該及時對自身的觀念和專業(yè)知識進(jìn)行更新，提升對于新會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識，確保企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的順利實(shí)施。本文就闡述企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則出發(fā)，分析了新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新變化，并就如何做好相關(guān)工作提出了幾點(diǎn)有效建議。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè);合并財(cái)務(wù)報(bào)表

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動受到國際貿(mào)易的影響不斷加大，為了能夠更好地適應(yīng)新的發(fā)展環(huán)境，新會計(jì)準(zhǔn)則由此而生。而面對日益激烈的市場競爭，企業(yè)的合并與整合更加頻繁，對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作提出了更加嚴(yán)格的要求，因此，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，企業(yè)需要結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新特點(diǎn)，確保相關(guān)工作的順利實(shí)施。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則

財(cái)務(wù)報(bào)表可以對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量進(jìn)行綜合反映。在集團(tuán)公司中，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母公司和子公司視為一個整體經(jīng)濟(jì)組織，能夠更客觀反映集團(tuán)公司的總體情況，更準(zhǔn)確把握企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況以及業(yè)務(wù)開展情況。

新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)出了一些新的特點(diǎn)，在進(jìn)行報(bào)表編制的過程中，必須堅(jiān)持幾個基本原則：一是實(shí)質(zhì)性。新的會計(jì)準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)性的角度，就合并范圍進(jìn)行了重新定義，不再單純關(guān)注股權(quán)占比;二是一致性。在新會計(jì)準(zhǔn)則中，對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，要求子公司與母公司所運(yùn)用的會計(jì)政策以及會計(jì)期間、報(bào)表日等必須相同，如果不一致，就需要對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。三是謹(jǐn)慎性。新會計(jì)準(zhǔn)則對非同一以及同一控制下的企業(yè)合并做出了更加細(xì)致的規(guī)定，要求財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時應(yīng)保持謹(jǐn)慎。在同一控制下，企業(yè)合并主要依據(jù)被合并企業(yè)原賬面價值進(jìn)行確認(rèn)，防止定價不合理導(dǎo)致利潤粉飾等現(xiàn)象發(fā)生;非同一控制下，企業(yè)合并主要采用購買法對被購買企業(yè)各事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，關(guān)注購買日被購買企業(yè)資產(chǎn)公允價值，購買方支付對價是市場競爭機(jī)制下的定價結(jié)果，價格較為公允、合理，參照公允價值有助于企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量提高[2]。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的全新變化

新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響十分巨大，對比原先的會計(jì)制度，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化體現(xiàn)在如下方面：

（一）合并范圍的變化

新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對于“控制”進(jìn)行了重新定義，同時就其范圍進(jìn)行了拓展，企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并過程中，需要從“控制”的概念著眼，不再考慮股權(quán)占比，而是看能否實(shí)質(zhì)性控制被合并方公司為原則。例如，甲公司能夠很好駕馭乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從乙公司經(jīng)營活動中獲取利益，則甲公司具備相應(yīng)控制權(quán)。與之相比，原會計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)合并遵循的是“控股比例”原則，采用比例合并法，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中考慮企業(yè)的股權(quán)比例。新會計(jì)準(zhǔn)則中，所有實(shí)際受控于母公司的子公司，都必須編入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，確保報(bào)表能夠?qū)⒓瘓F(tuán)整體的經(jīng)營狀況表現(xiàn)出來。原會計(jì)準(zhǔn)則中將投資公司、保險公司等特殊性投資機(jī)構(gòu)持有的股權(quán)，雖持股達(dá)到控股比例但未實(shí)質(zhì)性對其控制時，應(yīng)納入到合并范圍中;但在新會計(jì)準(zhǔn)則中無需納入合并范圍。

（二）編制方法的變化

新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制需要以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表作為起點(diǎn)，母公司從權(quán)益法角度對子公司長期股投資進(jìn)行追溯調(diào)整，然后以母公司為主體并入子公司，此時，子公司需與母公司采用一致會計(jì)政策，確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表有效性。同時，新會計(jì)準(zhǔn)則也提出，若合并方與被合并方屬于同一個集團(tuán)公司旗下的不同子公司，則為同一控制下企業(yè)合并，合并方支付的對價與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額，調(diào)整資本公積和留存收益，此時合并資產(chǎn)負(fù)債表不會產(chǎn)生新的商譽(yù)[3]。如果合并方與被合并方屬于完全不同的企業(yè)，則為非同一控制下企業(yè)合并，此時所支付的對價較為公允，購買方支付對價超出被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，視為被購買企業(yè)整體支付了商譽(yù)價值，合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)為商譽(yù)，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。在后續(xù)期間，若合并商譽(yù)存在減值跡象，需要計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，商譽(yù)的減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。若合并方支付對價小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，則合并方需要將負(fù)差確認(rèn)為當(dāng)期損益，視同被購買企業(yè)股東做出讓利，對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

（三）基礎(chǔ)理論的變化

新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，要求在開展企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的過程中，借助經(jīng)濟(jì)主體理論替代母公司理論，借此消除報(bào)表編制中的形式主義問題，提升其實(shí)質(zhì)運(yùn)用性。在母公司理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)是股東利益，以母公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，進(jìn)行相應(yīng)的拓展延伸;而在經(jīng)濟(jì)主體理論下，所有主體都應(yīng)該被平等對待，企業(yè)主體的利益是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心，確保其能夠?qū)⑺泄蓶|的利益全部反映出來。

（四）編制主體的變化

新會計(jì)準(zhǔn)則就合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體做出了明確規(guī)定，要求必須是母公司，同時強(qiáng)調(diào)只要是母公司，就必須做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，這個看似簡單的規(guī)定，對于一些管理層級眾多，規(guī)模相對較大的企業(yè)集團(tuán)而言，有著非常積極的作用和不容忽視的價值，能夠促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的順利實(shí)施。

（五）資產(chǎn)負(fù)債的變化

新會計(jì)準(zhǔn)則中提出，當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資抵銷了其可以在子公司權(quán)益中獲取的相應(yīng)份額時，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程中，也應(yīng)該做好對應(yīng)差額的抵消工作，若購買日母公司對子公司的長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中能夠享有的份額存在差額，則需要將差額明確體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。不僅如此，若母公司與子公司在債權(quán)、債務(wù)層面的金額相互抵消后，依然有差額的存在，需要將其記錄到投資收益項(xiàng)目中[4]。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)化建議

（一）確立公允價值法及相關(guān)系統(tǒng)

新環(huán)境下，想要做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，企業(yè)必須從自身的實(shí)際情況著眼，確立公允價值法的同時，對相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化和完善。這個過程中，針對活躍的市場報(bào)價，企業(yè)必須安排專人做好市場相關(guān)信息的收集評估，以計(jì)算跟蹤系統(tǒng)為支撐，時刻關(guān)注市場的動態(tài)變化。若缺乏活躍的市場報(bào)價，則企業(yè)需要運(yùn)用先進(jìn)的計(jì)價模式，做好公允價值的計(jì)量工作。

（二）做好企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)優(yōu)化調(diào)整

新會計(jì)準(zhǔn)則要求母公司必須在購買日獲取子公司的公允價值詳細(xì)記錄，設(shè)置好必要的備查簿，不能僅關(guān)注子公司的投資成本或者財(cái)務(wù)報(bào)表，而是應(yīng)該保證信息獲取的全面性和完整性，以備查簿為基礎(chǔ)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，確認(rèn)子公司商譽(yù)，從實(shí)際情況出發(fā)，對母公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)以及報(bào)表編制提出更高要求，依照新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做好財(cái)務(wù)報(bào)表編制及財(cái)務(wù)系統(tǒng)、會計(jì)科目的調(diào)整和優(yōu)化。

（三）做好減值測試管理工作

在開展預(yù)算管理的過程中，需要關(guān)注各方面的影響因素，提升預(yù)算管理的有效性和針對性。應(yīng)該明確，預(yù)算是資產(chǎn)減值計(jì)量的基礎(chǔ)和前提，在開展企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算編制，特別是現(xiàn)金流量長期預(yù)算編制時，需做好預(yù)算全面化管理，借助全面預(yù)算理念，對財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行細(xì)化和完善，減少資產(chǎn)減值測試成本，提升財(cái)務(wù)工作效率，為企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)組劃分以及資產(chǎn)或資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量預(yù)測提供有力支撐[5]。

四、結(jié)語

總而言之，新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，主要為了更好順應(yīng)企業(yè)發(fā)展以及國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀需要，其本身對于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響也極其巨大，在報(bào)表內(nèi)容、合并范圍、編制方法、基礎(chǔ)理論、編制主體以及資產(chǎn)負(fù)債等方面均有體現(xiàn)，能夠在一定程度上推動企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表價值的充分發(fā)揮，實(shí)現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]朱寧.關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表問題對策的探析[J].商場現(xiàn)代化，2019 （15）：148-149.

[2]李永蕓.新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)報(bào)表合并實(shí)務(wù)的現(xiàn)實(shí)選擇——評《企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表》[J].染整技術(shù)，2018，40 （09）：99.

[3]閆紅艷.企業(yè)合并報(bào)表編制中存在的問題及對策分析[J].全國流通經(jīng)濟(jì)，2018 （24）：104-105.

[4]崔麗艷.新會計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表變化及對企業(yè)的影響[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2018 （14）：214-215.

[5]王述剛.新會計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題分析[J].時代金融，2018 （15）：154，158.