田中華

摘要：資產(chǎn)減值涉及的范圍較廣，本文主要選取了實(shí)務(wù)中發(fā)生概率較頻繁的應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資加以論述，涉及資產(chǎn)減值范圍、跡象、核算，目的是能更好的甄別資產(chǎn)的減值，規(guī)范核算資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值！

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;減值準(zhǔn)備;減值核算

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備簡(jiǎn)析及范圍

資產(chǎn)減值主要是為體現(xiàn)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)的反映資產(chǎn)現(xiàn)狀，在實(shí)際工作中，比如存貨雖然實(shí)物仍存放在企業(yè)的倉(cāng)庫(kù)中，但企業(yè)的產(chǎn)品已經(jīng)更新轉(zhuǎn)型，該存貨對(duì)企業(yè)未來(lái)生產(chǎn)的產(chǎn)品已失去使用價(jià)值，此時(shí)對(duì)企業(yè)而言，某種意義上已經(jīng)潛在形成了損失，但若按賬面來(lái)看，無(wú)法獲取真實(shí)的信息，就需要分析是否存在減值跡象、是否真正形成損失，也就決定在會(huì)計(jì)的實(shí)物操作中，需要如實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值，即使該損失目前沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，也需要核算相應(yīng)的準(zhǔn)備。而企業(yè)出于各種目的，會(huì)不規(guī)范或者有意無(wú)意的去規(guī)避，本文結(jié)合實(shí)際的工作將在這方面分析及闡述。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所包括的資產(chǎn)減值范圍較寬廣，而實(shí)際業(yè)務(wù)中每項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生減值的概率也不同，本文主要基于日常業(yè)務(wù)中發(fā)生概率較高的業(yè)務(wù)進(jìn)行研討闡述，所述范圍主要包括應(yīng)收賬款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。

二、資產(chǎn)減值的跡象與測(cè)試

（一）應(yīng)收款項(xiàng)減值

企業(yè)賒銷形成應(yīng)收款，鑒于客戶信用、金額、賬期等具體內(nèi)容的跡象，可以甄別應(yīng)收賬款是否發(fā)生減值。但在實(shí)際工作中，很多跡象企業(yè)并不能提前獲悉，或者獲得的信息因客觀證據(jù)不足，也無(wú)法作為入賬依據(jù)，尤其是非上市公司，沒(méi)有信息披露的義務(wù)，所以在實(shí)際的業(yè)務(wù)操作時(shí)，采用應(yīng)收款的賬齡，對(duì)應(yīng)一定的比率來(lái)提減值。

（二）存貨減值

實(shí)際工作中，可以根據(jù)不同性質(zhì)的存貨進(jìn)行分類管理，結(jié)合存貨的庫(kù)齡、是否形成積壓、是否還能繼續(xù)使用等條件來(lái)判斷存貨是否發(fā)生了減值。比如生產(chǎn)型的企業(yè)，需要將存貨按原材料、輔助材料、備品備件、半成品、產(chǎn)成品這樣區(qū)分，通過(guò)ERP等信息系統(tǒng)，對(duì)這些存貨按入庫(kù)時(shí)間記錄庫(kù)齡，針對(duì)庫(kù)齡每月進(jìn)行盤點(diǎn)核實(shí)并出具報(bào)表，對(duì)原材料超過(guò)6個(gè)月以上未使用的，需業(yè)務(wù)部、工藝技術(shù)部核實(shí)是否存在繼續(xù)使用價(jià)值，若業(yè)務(wù)部核實(shí)客戶產(chǎn)品已經(jīng)轉(zhuǎn)型，目前的生產(chǎn)工藝又無(wú)法將該原材料用于其他替代產(chǎn)品，此時(shí)該原料對(duì)企業(yè)而言就失去使用價(jià)值，但是否真正會(huì)給企業(yè)造成損失，還需采購(gòu)部在市場(chǎng)上詢價(jià)，是否可以外賣，最終確認(rèn)是否形成減值。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值

《準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備有了明確的判定條件，但實(shí)際業(yè)務(wù)中，需綜合考慮被投資企業(yè)的情況，不能以該項(xiàng)投資是否能給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)作為唯一判斷條件，比如剛投資的企業(yè)，前期均屬于籌建期，一定時(shí)期內(nèi)不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，但后續(xù)有固定的客戶和盈利來(lái)源，所以不能根據(jù)籌建期的盈利情況就判斷該投資已發(fā)生減值。

（四）固定資產(chǎn)減值

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)減值跡象已作出了明確的描述，如市價(jià)大幅度下跌，暫時(shí)不可能恢復(fù)，外部環(huán)境發(fā)生重大變化影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)，資產(chǎn)本身發(fā)生了損壞無(wú)法正常使用等。

在實(shí)際企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，固定資產(chǎn)長(zhǎng)期閑置，需經(jīng)企業(yè)工程等相關(guān)部門技術(shù)鑒定后，確認(rèn)已無(wú)法正常使用，此時(shí)得全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，但大多數(shù)情況下，固定資產(chǎn)經(jīng)鑒定仍可以使用，或者部分能使用，此時(shí)就需要根據(jù)實(shí)際情況判定。

（五）無(wú)形資產(chǎn)減值

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行檢查，是否存在減值跡象，實(shí)際業(yè)務(wù)中，土地等無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)減值的可能性較低，但對(duì)商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等，因受市場(chǎng)更新替代影響較大，當(dāng)其已不能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值或利益時(shí)，即存在減值跡象，此時(shí)需要計(jì)算并提相應(yīng)準(zhǔn)備。

三、各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的核算

（一）應(yīng)收款項(xiàng)減值的核算

減值金額的確認(rèn)，鑒于日常的可操作性與可執(zhí)行性，一般情況下按金額是否重大來(lái)區(qū)分，金額大的進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試，不重大的，用賬齡分析法、余額百分比法等。

如上海寶鋼包裝股份有限公司將應(yīng)收金額100萬(wàn)元以上的確認(rèn)為單項(xiàng)金額重大的款項(xiàng)。其他單項(xiàng)金額不重大的應(yīng)收款用賬齡分析法，按賬齡對(duì)應(yīng)不同的比率計(jì)提。

（二）存貨減值準(zhǔn)備的核算

企業(yè)存貨的種類是比較繁多的，所以通常企業(yè)會(huì)將存貨進(jìn)行分類，包括原材料、產(chǎn)成品、半產(chǎn)品和在產(chǎn)品等，因?yàn)椴煌拇尕洠淇勺儸F(xiàn)凈值是不同，最終確定損失的金額也是不同。

如奧瑞金包裝股份有限公司對(duì)存貨減值損失的確認(rèn)系由于部分原材料及產(chǎn)成品庫(kù)齡較長(zhǎng)，且根據(jù)公司生產(chǎn)和銷售計(jì)劃預(yù)期可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值的金額確認(rèn)。（見(jiàn)表1）

（三）“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算

固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值核算，是統(tǒng)一在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范，主要是基于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資均屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，不能像應(yīng)收款與存貨，可以直接用某個(gè)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值來(lái)比較，尤其是該類長(zhǎng)期資產(chǎn)，大部分還存在無(wú)法在活躍市場(chǎng)上獲取市場(chǎng)價(jià)值，所以還需考慮資產(chǎn)持有期間給企業(yè)帶來(lái)的凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值，根據(jù)資產(chǎn)可收回金額來(lái)檢查有否減值。凈現(xiàn)值的計(jì)算是關(guān)鍵點(diǎn)，通常情況下，執(zhí)行現(xiàn)代企業(yè)管理制度的公司，在內(nèi)控上，均會(huì)有戰(zhàn)略及預(yù)算的管理，戰(zhàn)略規(guī)劃一般均會(huì)計(jì)算5年的企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)應(yīng)可以獲取5年的現(xiàn)金流量，當(dāng)然嚴(yán)格執(zhí)行投資管理的企業(yè)，也可以按每個(gè)投資項(xiàng)目的可行性報(bào)告來(lái)獲取對(duì)應(yīng)期間的現(xiàn)金流量。針對(duì)在估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，如何確定一個(gè)合理的折現(xiàn)率，也是較難判定的一個(gè)指標(biāo)，現(xiàn)實(shí)操作中，在無(wú)法準(zhǔn)確獲取該資產(chǎn)市場(chǎng)利率的情況下，以企業(yè)內(nèi)涵報(bào)酬率或者企業(yè)凈資產(chǎn)收益率作為依據(jù)，也是值得推薦。

鑒于以上原則，“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”具體的核算論述如下：

1.固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)

實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)針對(duì)在正常使用中的固定資產(chǎn)，存在減值的風(fēng)險(xiǎn)較小，但針對(duì)那些長(zhǎng)期閑置、持有待售的固定資產(chǎn)，需要特別關(guān)注，按單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)算減值并確認(rèn)。

如廣藥集團(tuán)針對(duì)閑置的固定資產(chǎn)，按單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)算，因該類固定資產(chǎn)閑置時(shí)間較久，目前也不能為集團(tuán)帶來(lái)凈現(xiàn)金流入，同時(shí)在外部評(píng)估機(jī)構(gòu)及公開(kāi)的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，已無(wú)市場(chǎng)價(jià)值，所以全額對(duì)該類固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

此外，若公司長(zhǎng)期處于虧損狀態(tài)，相應(yīng)的固定資產(chǎn)也需要確認(rèn)是否存在減值風(fēng)險(xiǎn)，如上海紫江企業(yè)集團(tuán)股份有限公司受市場(chǎng)條件和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，有子公司經(jīng)營(yíng)虧損，存在資產(chǎn)閑置，企業(yè)檢查固定資產(chǎn)的狀況及本年度使用情況，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)存在工藝落后，已無(wú)法滿足現(xiàn)有生產(chǎn)的需要，而此時(shí)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能無(wú)法通過(guò)使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量或處置該資產(chǎn)來(lái)全部收回，因此計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.無(wú)形資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

土地使用權(quán)、專利權(quán)、特許權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)一般情況下，均有使用期限，在公開(kāi)市場(chǎng)上也較容易獲取公允價(jià)值，減值的金額相對(duì)容易核實(shí)與計(jì)算。但對(duì)于商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)，大部分情況下使用壽命無(wú)法確定，企業(yè)賬面金額又比較大，無(wú)法在公開(kāi)市場(chǎng)上真正獲取其公允價(jià)值，大部分是有價(jià)無(wú)市，所以基本以無(wú)形資產(chǎn)持有期間給企業(yè)帶來(lái)的凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額來(lái)比較。

如廣東萬(wàn)家樂(lè)股份有限公司，其從股東萬(wàn)家樂(lè)集團(tuán)通過(guò)商標(biāo)專用權(quán)轉(zhuǎn)讓形式獲取“萬(wàn)家樂(lè)”商標(biāo)權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)3億元。但在經(jīng)營(yíng)時(shí)，使用“萬(wàn)家樂(lè)”商標(biāo)權(quán)的主要產(chǎn)品市場(chǎng)占有率與銷售量持續(xù)下降，鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)萬(wàn)樂(lè)家股份所持有的“萬(wàn)家樂(lè)”商標(biāo)權(quán)按凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)可收回金額，計(jì)算結(jié)果明顯低于帳面價(jià)值，相應(yīng)按差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失的確認(rèn)

長(zhǎng)期股權(quán)投資在實(shí)際業(yè)務(wù)中，若被投資企業(yè)系上市公司的，雖然其上市的股價(jià)已充分反映了公允價(jià)值，但也不能直接以股價(jià)作為可收回金額，與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，而判定持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值，畢竟影響股價(jià)因素眾多，并不能真實(shí)反映被投資企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況，此時(shí)仍需預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值更具備價(jià)值性。

如奧瑞金包裝股份有限公司與其一致行動(dòng)人對(duì)永新股份的持股比例合計(jì)為25.13%，同時(shí)向永新股份派駐3名董事，構(gòu)成施加重大影響條件。16年12月31日，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額988，986，033元，按31，430，188股計(jì)算每股折合31.46元，但截止16年12月30日深圳證券交易所該股票收盤價(jià)為15.52元/股，永新股份股價(jià)下跌導(dǎo)致對(duì)奧瑞金長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，按公允價(jià)值計(jì)算需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，但永興股份股價(jià)的波動(dòng)受外部其他原因影響較大，對(duì)此奧瑞金公司對(duì)永新股份投資的可回收金額根據(jù)使用價(jià)值確定，計(jì)算時(shí)使用截至2021年12月31日止五個(gè)年度以及其后推斷至永續(xù)期間的稅前現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，所使用貼現(xiàn)率為基于用以評(píng)估中國(guó)內(nèi)地的投資的資本成本而確定。根據(jù)評(píng)估結(jié)果，于2016年12月31日無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、結(jié)論

企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，均會(huì)出現(xiàn)各種減值情況，關(guān)鍵是如何及時(shí)真實(shí)有效的反映，來(lái)遵循會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，通過(guò)以上實(shí)例論述，逐項(xiàng)甄別資產(chǎn)減值，一定程度上來(lái)減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范資產(chǎn)核算，最終體現(xiàn)資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值，提高會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量及信息對(duì)比性。

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