鄭麗艷

【摘 要】在審計(jì)過(guò)程中，函證受到審計(jì)人員的高度重視。作為一種向第三方取證的審計(jì)方法，函證所獲取的審計(jì)證據(jù)最具有可信度，所以函證的應(yīng)用范圍也十分廣泛。本文重點(diǎn)針對(duì)審計(jì)中函證存在的問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并針對(duì)性的給出了應(yīng)對(duì)措施，以供參考。

【關(guān)鍵詞】審計(jì);函證;問(wèn)題;應(yīng)對(duì)措施

所謂函證，指的是為了獲得對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或者相關(guān)披露產(chǎn)生影響的各種認(rèn)定項(xiàng)目信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助第三方對(duì)相關(guān)信息的聲明，來(lái)進(jìn)行審計(jì)證據(jù)的獲取與評(píng)價(jià)的過(guò)程。函證在應(yīng)收賬款以及銀行存款中有著廣泛的應(yīng)用。但是由于各種因素的影響，審計(jì)中函證的應(yīng)用存在著各種問(wèn)題，其相應(yīng)的應(yīng)用效果也不甚理想。在這種情況下，只有詳細(xì)分析審計(jì)中函證存在的問(wèn)題，并提出科學(xué)合理的應(yīng)對(duì)措施，才能夠充分發(fā)揮審計(jì)中函證的作用。

一、函證的相關(guān)概述

作為一種常用的審計(jì)方法，函證在銀行存款、借款以及往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)中有著廣泛的應(yīng)用。首先，在應(yīng)收賬款審計(jì)中，函證是必不可少的一個(gè)審計(jì)程序。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)以被審計(jì)單位的名義向第三方提出書(shū)面申請(qǐng)，要求其提供對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定有影響的相關(guān)項(xiàng)目信息，第三方則會(huì)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行聲明，之后注冊(cè)會(huì)計(jì)師又會(huì)對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行進(jìn)一步跟進(jìn)、獲取以及評(píng)價(jià)。因?yàn)楹C提供的證據(jù)來(lái)源于被審計(jì)單位以外的第三方，且以書(shū)面原件的形式最為常見(jiàn)，所以如果得到合理的應(yīng)用，函證程序所提供的審計(jì)證據(jù)將更具真實(shí)性與可靠性，且可與審計(jì)程序中的審計(jì)證據(jù)相呼應(yīng)。

二、審計(jì)中函證存在的問(wèn)題

（一）函證本身存在局限

首先，函證的存在需要占用一定的時(shí)間、消耗一定的成本。例如，與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定存在聯(lián)系的第三方可能存在于全國(guó)各地，如果以書(shū)面的形式向其提出申請(qǐng)，要求其提供相關(guān)信息，可能需要在詢證函寄發(fā)、回收以及統(tǒng)計(jì)方面消耗大量的時(shí)間。如果在一定期限內(nèi)沒(méi)有收到所需要的回函，那么就需要進(jìn)行詢證函的第二次寄發(fā)、回收。這一過(guò)程不僅要消耗大量的時(shí)間，還會(huì)造成人力資源以及財(cái)力資源的浪費(fèi)，并對(duì)審計(jì)計(jì)劃的實(shí)施產(chǎn)生影響。

其次，審計(jì)人員針對(duì)回函的可靠程度的確定存在一定的難度。因?yàn)榈谌皆谑盏阶?cè)會(huì)計(jì)師的書(shū)面申請(qǐng)之后，可能并不對(duì)信息的真實(shí)性進(jìn)行詳細(xì)的核實(shí)就直接蓋章確認(rèn)?；蛘唠p方還有可能私下協(xié)商，只要收到詢證函就直接蓋章確認(rèn)，無(wú)需對(duì)信息的可靠性進(jìn)行核實(shí)。

再次，針對(duì)被審計(jì)單位記錄的應(yīng)收賬款的抽樣，然后進(jìn)行樣本的確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將以此樣本為基礎(chǔ)向第三方寄發(fā)詢證函，如果被審計(jì)單位存在部分金額少記或者漏記的情況，那么應(yīng)收賬款中就不會(huì)有記錄，更加不可能被抽取出來(lái)作為樣本。所以，函證對(duì)于應(yīng)收賬款的完整性認(rèn)定存在一定的難度。

最后，一般情況下，詢證函的內(nèi)容以及寄發(fā)對(duì)象都需要向被審計(jì)單位保密，避免被審計(jì)單位與寄發(fā)對(duì)象互相串通。但是要想順利的寄發(fā)詢證函，還必須要經(jīng)過(guò)被審計(jì)單位的蓋章確認(rèn)。這樣，函證的保密性就會(huì)降低[1]。

（二）執(zhí)業(yè)環(huán)境日益復(fù)雜

近幾年來(lái)，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展速度越來(lái)越快，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)也呈現(xiàn)白熱化趨勢(shì)，所以也滋生了一些不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，例如同行相互詆毀、同業(yè)惡意壓價(jià)等。這些不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為的存在使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，甚至還影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良好發(fā)展。在這種背景下，被審計(jì)單位反而處于優(yōu)勢(shì)地位，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有被迫向被審計(jì)單位妥協(xié)，才能夠獲得進(jìn)一步的生存與發(fā)展。

（三）審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)有待提升

在審計(jì)中，函證的應(yīng)用是為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)結(jié)果的公正性與客觀性。但是很多審計(jì)人員對(duì)待被審計(jì)單位的諸多交易事項(xiàng)并沒(méi)有持有較高的專業(yè)懷疑態(tài)度，并沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位的舞弊行為進(jìn)行深入研究的態(tài)度，甚至還存在著為了獲得回函而去函證的現(xiàn)象。這樣，不僅函證過(guò)程容易失去控制，就連函證結(jié)果的可靠性也會(huì)得不到保證。

三、審計(jì)中函證存在問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施

（一）正視函證本身的局限問(wèn)題

要想有效應(yīng)對(duì)審計(jì)中函證存在的問(wèn)題，就必須要正視函證本身的局限問(wèn)題。在審計(jì)應(yīng)收賬款真實(shí)性的時(shí)候，雖然函證所獲得的審計(jì)證據(jù)具有較高的可信度，但是也要正視函證本身的局限性，將函證與其他審計(jì)程序進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合。只有這樣，才能夠充分發(fā)揮函證的作用，正常推進(jìn)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)度，加強(qiáng)審計(jì)財(cái)力成本、時(shí)間成本以及人力成本的控制。例如，審計(jì)人員在分析并檢查應(yīng)收賬款的賬齡，了解應(yīng)收賬款余額可收回性的時(shí)候，就可以進(jìn)行應(yīng)收賬款賬齡分析表的編制以及索取;審計(jì)人員在分析被審計(jì)單位與合作單位的交易行為的時(shí)候，就可以對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生的原始憑證進(jìn)行詢問(wèn)以及審核，明確一些函證無(wú)法獲得的現(xiàn)象與證據(jù)。

（二）改善執(zhí)業(yè)環(huán)境

要想有效應(yīng)對(duì)審計(jì)中函證存在的問(wèn)題，就必須要改善執(zhí)業(yè)環(huán)境。如果不能采取措施加強(qiáng)執(zhí)業(yè)環(huán)境中不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為的控制，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)長(zhǎng)期處于劣勢(shì)地位，一旦發(fā)生審計(jì)行為，就會(huì)被迫向被審計(jì)單位妥協(xié)、屈從，影響函證對(duì)象選擇的正確性，影響函證程序的規(guī)范性與嚴(yán)謹(jǐn)性。所以，相關(guān)部門(mén)必須要采取一定的措施對(duì)現(xiàn)有的職業(yè)環(huán)境進(jìn)行改善。首先，可以針對(duì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行優(yōu)化與完善。其次，可以對(duì)民事制裁制度進(jìn)行加強(qiáng)，以誠(chéng)信、專業(yè)為指引進(jìn)行健康執(zhí)業(yè)氛圍的營(yíng)造[2]。

（三）提升審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)

要想有效應(yīng)對(duì)審計(jì)中函證存在的問(wèn)題，就必須要提升審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)。首先，要提升審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，確保每一位審計(jì)人員在追求經(jīng)濟(jì)效益的時(shí)候，可以對(duì)審計(jì)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)予以高度的重視。其次，提升審計(jì)人員的審計(jì)態(tài)度，確保其在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，時(shí)刻保持審慎的態(tài)度，對(duì)被審計(jì)單位所提供的審計(jì)資料持有大膽的懷疑態(tài)度。最后，在正式開(kāi)始審計(jì)工作之前，審計(jì)人員要提前對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)際情況進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)研，加強(qiáng)審計(jì)中存在風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)。只有這樣，才能夠提升審計(jì)工作安排的科學(xué)合理性，加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，降低審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的各項(xiàng)成本。

（四）加強(qiáng)函證過(guò)程的控制

要想有效應(yīng)對(duì)審計(jì)中函證存在的問(wèn)題，就必須要加強(qiáng)函證過(guò)程的控制。而且只有對(duì)函證過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格、有效的控制，才能夠提升通過(guò)函證所獲得審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。首先，選擇函證對(duì)象與函證范圍的時(shí)候，要充分考慮以下三方面：第一被審計(jì)單位應(yīng)收賬款在其全部資產(chǎn)中的重要性，第二被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況，第三被審計(jì)單位以往的審計(jì)結(jié)果。其次，針對(duì)函證方式的選擇，如果客戶的欠款金額比較大，可以優(yōu)先使用積極式函證;如果客戶的欠款金額比較小，可以優(yōu)先選擇消極式函證。再次，針對(duì)函證時(shí)間的選擇，即詢證函的寄發(fā)時(shí)間要盡量在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境之后、正式經(jīng)常實(shí)施審計(jì)行為之前。只有這樣，才能夠保證回函時(shí)間的充足性，并在外勤審計(jì)工作結(jié)束之前獲得回函。最后，針對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)，要注意以下幾方面。第一，要盡量保證詢證函的內(nèi)容與第三方的對(duì)賬方式相一致;第二，為了保證查賬和填制的便捷性，可以將應(yīng)收賬款本期的合計(jì)以及明細(xì)等內(nèi)容納入詢證函內(nèi)容中。第三，利用被審計(jì)單位簽發(fā)授權(quán)委托書(shū)的形式進(jìn)行詢證函的寄發(fā)，避免降低詢證函內(nèi)容的保密性[3]。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，由于函證本身存在的局限問(wèn)題，執(zhí)業(yè)環(huán)境的日益復(fù)雜，以及審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)的偏低，使得現(xiàn)階段審計(jì)中的函證應(yīng)用效果并不理想。要想有效應(yīng)對(duì)審計(jì)中函證存在的問(wèn)題，就必須要正視函證本身的局限問(wèn)題、改善執(zhí)業(yè)環(huán)境、提升審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)、加強(qiáng)函證過(guò)程的控制。

【參考文獻(xiàn)】

[1]方應(yīng)柳.函證的含義、存在的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施[J].中國(guó)證券期貨，2012，（1）：73-74.

[2]朱桂水.淺析審計(jì)函證中存在的問(wèn)題及其對(duì)策[J].福建金融，2010，（3）：50-51.

[3]章錚.審計(jì)過(guò)程中函證存在的問(wèn)題及其對(duì)策[J].商情，2018，（31）：25，293.