艾志群

摘要： 隨著外匯經(jīng)常項(xiàng)目業(yè)務(wù)的日益便利化及資本項(xiàng)目業(yè)務(wù)的逐步放開(kāi)，外匯管理已從事前審批備案轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮斜O(jiān)測(cè)和事后管理。如何完善相關(guān)法規(guī)、開(kāi)辟境外取證新渠道，已成為外匯管理領(lǐng)域亟待解決的問(wèn)題。本文用案例具體分析企業(yè)如何利用謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則規(guī)避外匯監(jiān)管，并對(duì)此提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞： 謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則 規(guī)避 外匯監(jiān)管 思考

隨著外匯經(jīng)常項(xiàng)目業(yè)務(wù)的日益便利化及資本項(xiàng)目業(yè)務(wù)的逐步放開(kāi)，外匯管理已從事前審批備案轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮斜O(jiān)測(cè)和事后管理。有些可疑違規(guī)線索由于政策不完善或取證難，監(jiān)管部門(mén)未能對(duì)涉嫌違規(guī)主體進(jìn)行行政處罰。如何完善相關(guān)法規(guī)、開(kāi)辟取證新渠道以實(shí)現(xiàn)有力打擊虛假欺騙性交易行為，成為外匯管理領(lǐng)域亟待解決的問(wèn)題。筆者用案例具體分析，當(dāng)跨境大額預(yù)付貨款遭遇全額減值準(zhǔn)備時(shí)，企業(yè)如何利用謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則規(guī)避外匯監(jiān)管，以期引發(fā)大家的思考。

一、案例介紹

A公司成立于2010年，注冊(cè)資本為1100萬(wàn)元人民幣，經(jīng)營(yíng)范圍：自有資金投資、貿(mào)易、貨物及技術(shù)進(jìn)出口。2013年12月，A公司被上市公司B公司收購(gòu)75%股權(quán)。2014年4月，A公司被B公司收購(gòu)剩余25%股權(quán)，成為B公司的全資子公司。

2014年3月，A公司與D國(guó)C公司簽訂了金額為2600萬(wàn)加元的進(jìn)口鐵礦砂合同，并按合同要求分次預(yù)付共1100萬(wàn)加元貨款，約定簽訂合同后8個(gè)月內(nèi)交付10萬(wàn)噸鐵礦石。B公司于2014年4月初，對(duì)上述進(jìn)口采購(gòu)合同進(jìn)行了重大事項(xiàng)的公開(kāi)披露，公告分析充分證明供貨商具有提供合同標(biāo)的物的履約能力，并有《D國(guó)礦山擔(dān)保合同》《D國(guó)上市公司擔(dān)保合同》可供備查。B公司在2014年度經(jīng)審計(jì)的合并資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)付款項(xiàng)”科目中按5900萬(wàn)元人民幣予以反映。

在合同期內(nèi)，鐵礦砂國(guó)際價(jià)格發(fā)生大幅突變，由140加元/噸跌至60加元/噸，C公司若履行合同將承受巨額虧損。經(jīng)多次協(xié)商談判，雙方達(dá)成一致中止合同，于2015年8月和采購(gòu)合同擔(dān)保方簽訂了全額退款及賠償協(xié)議。協(xié)議約定2020年2月1日前C公司償還1100萬(wàn)加元預(yù)付貨款和650萬(wàn)加元補(bǔ)償金，并以1650萬(wàn)加元為基數(shù)，自2016年8月1日起，每年按7.5%的利率支付利息，直至C公司償還全部欠款。D國(guó)供應(yīng)商的執(zhí)行董事為補(bǔ)償金額650萬(wàn)加元提供個(gè)人保證，該供應(yīng)商以十余個(gè)金礦礦權(quán)為預(yù)付款1100萬(wàn)加元提供擔(dān)保。

對(duì)于上述退款及賠償協(xié)議的執(zhí)行情況，A公司利用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)大額跨境預(yù)付貨款進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

2015年8月簽訂退款及補(bǔ)償協(xié)議時(shí)，B公司在2015年度審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行了披露，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目按5900萬(wàn)元予以反映。

B公司在2016年度上市公司報(bào)告及經(jīng)審計(jì)的合并資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目按5900萬(wàn)元中予以反映，并計(jì)提了減值準(zhǔn)備3500萬(wàn)元，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)進(jìn)行披露“本年末，A公司對(duì)D國(guó)供應(yīng)商與還款能力相關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、資金流動(dòng)性、擔(dān)保資產(chǎn)登記情況和D國(guó)供應(yīng)商執(zhí)行董事個(gè)人保證資產(chǎn)的登記情況進(jìn)行了調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果并充分考慮D國(guó)供應(yīng)商的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值，A公司判斷上述資產(chǎn)能帶來(lái)的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值已低于原賬面金額，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，A公司對(duì)支付給D國(guó)供應(yīng)商預(yù)付款1100 萬(wàn)加元相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?！?/p>

2018年4月，B公司公告2017年度審計(jì)報(bào)告，其合并資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目按5100萬(wàn)元中予以反映，并計(jì)提了全額減值準(zhǔn)備5100萬(wàn)元，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)進(jìn)行披露“本年末，A公司對(duì)D國(guó)供應(yīng)商與還款能力相關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、資金流動(dòng)性等情況進(jìn)行了調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果并充分考慮D國(guó)供應(yīng)商的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值，A公司判斷上述資產(chǎn)能帶來(lái)的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值已遠(yuǎn)低于原賬面金額，資產(chǎn)存在發(fā)生減值的明顯跡象。因此，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，A公司對(duì)支付給D國(guó)供應(yīng)商預(yù)付款1100萬(wàn)加元全額計(jì)提減值準(zhǔn)備?！?/p>

2019年4月，B公司公告2018年度審計(jì)報(bào)告，其合并資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目按匯率調(diào)整為4800萬(wàn)元中予以反映，并計(jì)提了全額減值準(zhǔn)備4800萬(wàn)元，再無(wú)其他相關(guān)信息披露。

二、案例公司大額跨境預(yù)付貨款會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，企業(yè)為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而必須遵循的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。企業(yè)在面臨不確定性因素時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，但是企業(yè)不能在沒(méi)有確鑿客觀證據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行過(guò)于主觀的判斷，否則謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則將被不法分子所利用，成為其粉飾違法目的、規(guī)避外匯監(jiān)管的工具。案例中A公司計(jì)提全額減值準(zhǔn)備對(duì)大額跨境預(yù)付貨款的處理引人深思。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性問(wèn)題

B公司在2017年審計(jì)報(bào)告沒(méi)有披露更多的證據(jù)（比如本息追償不力、境外索賠訴訟失敗、擔(dān)保品無(wú)法拍賣(mài)等）證明其無(wú)法收回退款，就在大額跨境預(yù)付貨款轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款之后兩年內(nèi)對(duì)債權(quán)計(jì)提全額減值準(zhǔn)備，而簽訂的退款及賠償協(xié)議約定債務(wù)到期日為2020年2月1日，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)整個(gè)事件采取的審計(jì)程序是否充分讓人生疑。審計(jì)人員在出具處理結(jié)論之前是否對(duì)預(yù)付貨款至境外最終資金去向、D國(guó)礦山擔(dān)保合同及D國(guó)上市公司擔(dān)保合同真實(shí)性、第三方對(duì)擔(dān)保物價(jià)值的評(píng)估報(bào)告、擔(dān)保物拍賣(mài)預(yù)估價(jià)值等進(jìn)行取證。審計(jì)報(bào)告使用者看到的只有財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)該事項(xiàng)披露內(nèi)容的復(fù)制粘貼，沒(méi)有更深層次披露企業(yè)追繳欠款的過(guò)程來(lái)說(shuō)明計(jì)提全額減值準(zhǔn)備的必要性，不能不讓人遐想會(huì)計(jì)師事務(wù)所的超然獨(dú)立職責(zé)與向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)兩難之詬病。

（二）外匯監(jiān)管的權(quán)威性受到挑戰(zhàn)的問(wèn)題

外匯局對(duì)貨物貿(mào)易實(shí)行分類(lèi)管理，根據(jù)非現(xiàn)場(chǎng)或現(xiàn)場(chǎng)核查結(jié)果，結(jié)合企業(yè)遵守外匯管理規(guī)定情況，將企業(yè)分成A、B、C類(lèi)區(qū)別管理。A公司2014年10月因一般貿(mào)易進(jìn)口多付匯被外匯業(yè)務(wù)管理部門(mén)列入現(xiàn)場(chǎng)核查。該公司一般貿(mào)易進(jìn)口與付匯嚴(yán)重不平衡，預(yù)付貨款1100萬(wàn)加元卻無(wú)對(duì)應(yīng)貨物進(jìn)口，總量差額指標(biāo)異常，于2015年2月被列入B類(lèi)企業(yè)，一年后被列入C類(lèi)企業(yè)。C類(lèi)監(jiān)管期間，該公司各項(xiàng)指標(biāo)情況仍無(wú)改善，經(jīng)外匯局多次督促，該公司于2016年12月才告知因上述進(jìn)口合同無(wú)法履行，已于2015年8月與C公司簽訂5年內(nèi)退款協(xié)議，而A公司對(duì)外公告退款協(xié)議簽訂時(shí)間卻是2016年8月。由此可見(jiàn)A公司提供外匯局的退款協(xié)議存在被篡改的嫌疑，將簽訂時(shí)間提前一年，以便其向外匯局“合理”解釋說(shuō)明他們及時(shí)采取措施追還貨款。

之后A公司于2017年3月應(yīng)外匯局要求提交證明交易真實(shí)的材料：購(gòu)銷(xiāo)合同、退款協(xié)議、沒(méi)有中介機(jī)構(gòu)蓋章的金礦地形圖和C公司環(huán)境保護(hù)及恢復(fù)項(xiàng)目介紹（證明其擁有金礦），A公司還測(cè)算了按7個(gè)金礦開(kāi)采量的一半作為銷(xiāo)售量能帶來(lái)6800萬(wàn)元人民幣的現(xiàn)金流，以證實(shí)退款協(xié)議執(zhí)行的可能性。而其母公司卻利用2017年審計(jì)報(bào)告對(duì)外披露其判斷上述長(zhǎng)期應(yīng)收款能帶來(lái)的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值已遠(yuǎn)低于原賬面金額，發(fā)生明顯的資產(chǎn)減值跡象，并根據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)A公司支付給D國(guó)供應(yīng)商預(yù)付款1100萬(wàn)加元全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

從外匯局國(guó)際收支系統(tǒng)查詢可知，自2015年1月1日截至2019年6月30日，A公司從未發(fā)生任何跨境收入，說(shuō)明A公司從未收到任何來(lái)自境外的退款，甚至連約定的利息都沒(méi)有收到，其交易真實(shí)性非?？梢?。而A公司利用謹(jǐn)慎性原則，按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提全額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，化巨額跨境預(yù)付貨款為無(wú)形，一切顯得合情合法。外匯局由于調(diào)查其境外交易對(duì)手情況的手段有限，沒(méi)有直接確鑿的證據(jù)證明A公司的預(yù)付貨款缺乏真實(shí)貿(mào)易背景，高度可疑線索無(wú)法成案，使其得以繞開(kāi)外匯監(jiān)管，挑戰(zhàn)外匯監(jiān)管的權(quán)威。這也是異常資金借道經(jīng)常項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)跨境流動(dòng)現(xiàn)象難以杜絕的癥結(jié)所在，外匯管理部門(mén)亟待解決境外取證問(wèn)題。

（三）外匯管理部門(mén)對(duì)跨境資金流動(dòng)的監(jiān)管缺乏延伸性的問(wèn)題

從上述案例分析可知，外匯管理部門(mén)境外取證手段有限，無(wú)法查證采購(gòu)合同及擔(dān)保合同真實(shí)性、跟蹤預(yù)付賬款匯至境外交易對(duì)手后資金流向，外匯監(jiān)管止步于國(guó)界，使得類(lèi)似個(gè)人向海外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、大額預(yù)付貨款等可疑交易資金堂而皇之流出境外，外匯管理部門(mén)對(duì)跨境資金流動(dòng)的監(jiān)管缺乏“延伸性”，弱化了其對(duì)系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的防范功能，外匯管理領(lǐng)域?qū)嵤┚惩馊∽C迫在眉睫。近年來(lái)隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，境外國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模日益龐大，助推了國(guó)家審計(jì)部門(mén)加強(qiáng)境外審計(jì)、實(shí)行審計(jì)全覆蓋。2008年審計(jì)署專(zhuān)門(mén)成立了境外審計(jì)司，負(fù)責(zé)境外國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)的審計(jì)工作。外匯管理部門(mén)亦可嘗試成立專(zhuān)門(mén)部門(mén)協(xié)同審計(jì)署境外審計(jì)司，利用其境外審計(jì)的資源和先行經(jīng)驗(yàn)，對(duì)各類(lèi)異?？缇辰灰准翱梢少Y金流向進(jìn)行取證，固化證據(jù)，嚴(yán)厲打擊虛假欺騙性外匯交易行為，維護(hù)國(guó)家外匯管理法規(guī)的威嚴(yán)。

三、相關(guān)建議

（一）強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息披露要求，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管力度

對(duì)于上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亂象的問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)應(yīng)會(huì)同財(cái)政部積極通過(guò)修訂準(zhǔn)則或發(fā)布準(zhǔn)則解釋等方式進(jìn)行完善，涉及境外資產(chǎn)和境外投資的事項(xiàng)，應(yīng)統(tǒng)一相關(guān)會(huì)計(jì)信息的具體披露要求和標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施必要的審計(jì)程序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度，切實(shí)保護(hù)投資者的利益。證監(jiān)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的抽查頻率和現(xiàn)場(chǎng)檢查力度，對(duì)于違反相關(guān)規(guī)定出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加大處罰力度，定期公布會(huì)計(jì)師事務(wù)所黑名單，敦促會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部管理和質(zhì)量控制，營(yíng)造良好的誠(chéng)信社會(huì)體系。

（二）轉(zhuǎn)變外匯監(jiān)管觀念，建立業(yè)務(wù)全鏈條的長(zhǎng)臂監(jiān)管理念

外匯管理部門(mén)應(yīng)建立長(zhǎng)臂監(jiān)管的理念，監(jiān)測(cè)跨境資金流動(dòng)要突破國(guó)界地域限制，多維度審查各項(xiàng)外匯業(yè)務(wù)全鏈條的真實(shí)性和合規(guī)性，將所有跨境交易的境內(nèi)外交易主體全部納入監(jiān)管范圍，積極探索對(duì)可疑資金在境內(nèi)境外賬戶間流動(dòng)軌跡的可追溯方法，避免出現(xiàn)監(jiān)管盲區(qū)。同時(shí)，外匯管理部門(mén)可通過(guò)對(duì)銀行執(zhí)行外匯管理政策情況的考核機(jī)制，引導(dǎo)銀行將長(zhǎng)臂監(jiān)管的理念貫穿于真實(shí)性審核，促進(jìn)銀行履行展業(yè)三原則，提高對(duì)大額預(yù)付貨款審查的敏感性，防止不法資金借預(yù)付貨款名義流向境外。

（三）完善外匯管理法律法規(guī)，為真實(shí)性審核提供法律支持

目前外匯法規(guī)關(guān)于以預(yù)付貨款方式結(jié)算的付匯業(yè)務(wù)需提交的單證要求過(guò)于單一，銀行僅憑進(jìn)口合同或發(fā)票、國(guó)際收支申報(bào)單上的簡(jiǎn)單信息進(jìn)行審核，難以有效判斷交易真實(shí)性，預(yù)付貨款容易成為異常資金流出的渠道。建議進(jìn)一步規(guī)范銀行對(duì)企業(yè)預(yù)付貨款項(xiàng)下的單證審核要求：對(duì)單筆預(yù)付貨款超過(guò)一定金額或合同一定比例的，要求企業(yè)提供外方銀行出具的相關(guān)保函;強(qiáng)化企業(yè)預(yù)付貨款的事后報(bào)告管理，對(duì)于未按合同到貨的企業(yè)必須到外匯局現(xiàn)場(chǎng)辦理登記報(bào)告手續(xù);加大對(duì)預(yù)付貨款未到貨行為的處罰力度，明確對(duì)超過(guò)合同交貨期仍未到貨的虛假交易行為的處罰措施。

（四）加強(qiáng)部門(mén)協(xié)作，深化國(guó)際合作，形成監(jiān)管合力

外匯局作為資金跨境監(jiān)管的最后一道“防火墻”，應(yīng)積極推進(jìn)與政府其他監(jiān)管部門(mén)之間的溝通協(xié)作，形成監(jiān)管合力。外匯局可與人民銀行、銀保監(jiān)會(huì)、公安、海關(guān)、稅務(wù)、市場(chǎng)監(jiān)督等多部門(mén)建立聯(lián)席工作制度，針對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)熱點(diǎn)問(wèn)題，定期交流管理經(jīng)驗(yàn)，互換負(fù)面主體信息清單，促進(jìn)部門(mén)信息共享，堵住監(jiān)管空白，實(shí)現(xiàn)本外幣一體化管理，提升監(jiān)管成效;增進(jìn)與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的聯(lián)系，促進(jìn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)自律發(fā)展，構(gòu)建誠(chéng)信可靠的企業(yè)會(huì)計(jì)信息反饋體系;借鑒國(guó)際反洗錢(qián)合作的經(jīng)驗(yàn)，積極履行金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換義務(wù)，推進(jìn)合理范圍內(nèi)涉外數(shù)據(jù)交換，探索與境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等中介機(jī)構(gòu)合作，充分發(fā)揮境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)境外分行的橋梁作用，為外匯管理的境外取證開(kāi)辟新渠道，嚴(yán)厲打擊外匯違法活動(dòng)，增強(qiáng)外匯監(jiān)管效能。

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（作者單位：中國(guó)人民銀行廣州分行（國(guó)家外匯管理局廣東省分局））