付延沙

目前，我國鋼鐵企業(yè)依然面臨嚴(yán)峻的形勢。冶金裝備制造企業(yè)依托于鋼鐵企業(yè)，面對鋼鐵企業(yè)傳遞下來的壓力，迫使它們必須樹立牢固的成本管理意識，降低成本、降低消耗。相對于傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法使產(chǎn)品成本的可歸屬性大大加強(qiáng)，能夠提供相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，正是新形勢下冶金裝備制造企業(yè)進(jìn)行成本管理的迫切需要。因此，對作業(yè)成本法在冶金裝備制造企業(yè)成本管理中的運(yùn)用加以研究，具有實際的應(yīng)用價值。

一、研究冶金裝備制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的背景及原因

我國鋼鐵行業(yè)正在加快轉(zhuǎn)型升級的步伐，以應(yīng)對產(chǎn)能過剩及日益激烈的市場競爭。冶金裝備制造企業(yè)服務(wù)于鋼鐵行業(yè)，也必須緊跟鋼鐵行業(yè)轉(zhuǎn)型升級的步伐，向生產(chǎn)先進(jìn)、高端的冶金裝備轉(zhuǎn)型升級，來支撐鋼鐵行業(yè)實現(xiàn)低碳、綠色發(fā)展。而傳統(tǒng)冶金裝備制造企業(yè)的成本管理模式、成本核算方法已經(jīng)不能滿足新形勢下企業(yè)發(fā)展的需要。

長期以來，冶金裝備制造企業(yè)對成本管理的理解片面地停留在如何降低成本上，強(qiáng)調(diào)節(jié)約和節(jié)省。但在新形勢下，生產(chǎn)先進(jìn)、高端的冶金裝備，技術(shù)、人力資源等的軟投入成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出原材物料等的硬件投入成本，因此單純的從如何節(jié)約、降低成本上進(jìn)行成本管理，來實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增長，恐怕難以見效。企業(yè)必須從成本管控方式上著手，探尋在目前環(huán)境下如何降低產(chǎn)品成本或者說如何使產(chǎn)品成本更加精準(zhǔn)，建立符合企業(yè)自身情況的成本管控體系。

與傳統(tǒng)成本法相比較，作業(yè)成本法將產(chǎn)品的生產(chǎn)流程劃分為一個個作業(yè)，把作業(yè)作為資源消耗和產(chǎn)品成本形成的中介。特別是針對在產(chǎn)品成本中所占比重越來越大的制造費用，通過相對準(zhǔn)確地確認(rèn)其成本驅(qū)動因素（成本動因），進(jìn)而對制造費用按其成本動因確定的分配率進(jìn)行分配，大大地彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法下制造費用按某一標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一分配而使產(chǎn)品成本偏離事實的缺陷。

二、作業(yè)成本法在冶金裝備制造企業(yè)的適用性分析

目前，我國大多數(shù)冶金裝備制造企業(yè)仍然延續(xù)使用從90年代就開始實行的制造成本法，規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)過程中實際消耗的直接材料、直接人工、燃料動力等支出和制造費用，計入產(chǎn)品成本。但是，近年來，隨著鋼鐵行業(yè)轉(zhuǎn)型升級的需要，冶金裝備制造企業(yè)的科技含量不斷加大，產(chǎn)品工藝復(fù)雜性大大增強(qiáng)，制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重越來越大。

從國內(nèi)外作業(yè)成本法的應(yīng)用程度來看，在制造費用高、產(chǎn)品品種復(fù)雜的冶金裝備制造企業(yè)中，作業(yè)成本法能夠解決傳統(tǒng)成本法使產(chǎn)品成本偏離實際的問題。相對于傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法的優(yōu)點是使制造費用的分配更加精準(zhǔn)，能夠提供更加準(zhǔn)確的成本信息；缺點是實施作業(yè)成本法對企業(yè)的硬軟件及人力資源的配置要求比較高，實施成本肯定會高于傳統(tǒng)成本法的實施成本。因此，冶金裝備制造企業(yè)應(yīng)依據(jù)自己的實際情況，適時地考慮是否采用作業(yè)成本法。

三、作業(yè)成本法在冶金裝備制造企業(yè)的應(yīng)用步驟

（一）作業(yè)成本法計算的基本思路

作業(yè)成本法計算的基本思路是：以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）。

（二）冶金裝備制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的操作步驟

結(jié)合冶金裝備制造企業(yè)的生產(chǎn)實際，設(shè)計如下操作步驟：

1.確認(rèn)產(chǎn)品生產(chǎn)的主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心，建立成本庫，歸集由相同性質(zhì)的作業(yè)引起的生產(chǎn)費用。一個作業(yè)中心就是生產(chǎn)工序的一個部分，一個作業(yè)中心對應(yīng)一個成本庫。例如“焊接”是一項作業(yè)，所有與“焊接”有關(guān)的費用都應(yīng)歸屬到“焊接”這一作業(yè)成本庫中來。根據(jù)企業(yè)各生產(chǎn)車間的生產(chǎn)工序，例如金工車間的“車、銑、刨、磨”，鉚焊車間的“下料、焊接”等，可以劃分為多個作業(yè)中心。

2.直接費用歸集。

在產(chǎn)品開始投入生產(chǎn)前，給每一種產(chǎn)品編一個固定編碼。這樣就可以把作業(yè)中心消耗的材料費用、標(biāo)準(zhǔn)件費用、外協(xié)費用等可以直接計入特定產(chǎn)品成本費用，直接歸集至產(chǎn)品。

3.間接費用歸集、分配。

（1）間接成本費用歸集：其它不可直接歸集的成本費用（稱之為間接成本費用），由費用歸口管理部門專門歸集，如機(jī)動部門歸集外部電費、財務(wù)部門歸集工資性費用、各種攤銷費用及其他辦公費、差旅費等非物料消耗費用。

（2）間接成本費用分配：

①確定成本動因。間接費用歸集后，按一定比例分配到各生產(chǎn)加工作業(yè)中心。應(yīng)選擇與實際消耗間接成本費用相關(guān)程度較高且易于量化的指標(biāo)作為成本動因，例如：人工小時（或天）、機(jī)器小時、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)等。例如產(chǎn)品A在焊接作業(yè)中心消耗的工資性費用的成本動因為人工焊接小時。

②計算成本分配率。確定好成本動因后，計算成本分配率，某成本分配率就等于該成本庫歸集的此項成本除以該成本庫此成本動因耗用總數(shù)。假設(shè)歸集到焊接作業(yè)中心月工資性費用為50萬元，所有焊接作業(yè)月合計小時數(shù)為6250小時，則工資性費用成本分配率=500000/6250=80。

③計算產(chǎn)品動因成本。將間接成本按產(chǎn)品消耗的動因量分配到最終產(chǎn)品上去，計算出產(chǎn)品動因成本。產(chǎn)品某成本動因成本就等于某作業(yè)成本庫分配率與該產(chǎn)品耗用的成本動因數(shù)量的乘積。假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品A，需要在焊接作業(yè)中心焊接1800小時，則產(chǎn)品A的工資性費用動因成本=1800*80=144000元。

4.計算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計算的最終目標(biāo)是要計算出產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品成本即各作業(yè)中心直接成本與間接成本之和，得出，某產(chǎn)品成本=∑成本動因成本+∑直接成本。

四、冶金裝備制造企業(yè)基于作業(yè)成本法的成本控制

（一）冶金裝備制造企業(yè)的作業(yè)流程

“作業(yè)”作為作業(yè)成本法下的資源消耗與產(chǎn)品成本的中介，是實施成本控制的重要對象。通常，經(jīng)對作業(yè)中心實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析，來發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本中存在的問題，并采取相應(yīng)措施。那我們先來看一下冶金裝備制造企業(yè)的主要作業(yè)流程：（見圖1）

（二）基于作業(yè)成本法的成本控制

成本控制是企業(yè)成本管理的重要環(huán)節(jié)，作業(yè)成本法既是一種成本計算方法，也是一種成本管理方法，可以按其計算思路，通過對企業(yè)生產(chǎn)流程中各項作業(yè)的分析，實現(xiàn)對成本的有效控制。目前對作業(yè)成本進(jìn)行控制的公認(rèn)方法有增值評估法、縮短生產(chǎn)周期法、全面改進(jìn)法。

1.增值評估是作業(yè)成本法下進(jìn)行成本控制的重要方法。增值評估法的基本思路：首先是分析作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)；然后根據(jù)確認(rèn)結(jié)果，將非增值作業(yè)去除或盡量將其壓縮到最小量。從冶金裝備制造企業(yè)的作業(yè)流程來看，工藝設(shè)計作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)是主要的增值作業(yè)，其他作業(yè)作為輔助作業(yè)或者稱之為非增值作業(yè)。

2.縮短生產(chǎn)周期法是指經(jīng)過對作業(yè)的增值評估，確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)后，減少甚至消除非增值作業(yè)時間，并消除增值作業(yè)中的無效時間。從冶金裝備制造企業(yè)的生產(chǎn)周期看，工藝設(shè)計和產(chǎn)品生產(chǎn)以外的作業(yè)時間，為非增值作業(yè)時間，企業(yè)應(yīng)盡量縮短或者能消除的盡量消除。另外，針對工藝設(shè)計和產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)的時間也要避免無效時間。

3.全面改進(jìn)法是指從針對產(chǎn)品生產(chǎn)的全周期進(jìn)行改進(jìn)。在滿足客戶需求的前提下，對產(chǎn)品生產(chǎn)的各項作業(yè)進(jìn)行分析，選擇成本低的作業(yè)，消除不必要的作業(yè)；同時任何質(zhì)量問題都會帶來作業(yè)成本的增加，所以嚴(yán)格把關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量，消除因質(zhì)量問題而引起的一切不必要的作業(yè)。

五、在冶金裝備制造業(yè)的實施作業(yè)成本法的困難及建議

（一）作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的困難

作業(yè)成本法的實施存在一定困難，主要在于以下兩方面：一是從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境看，作業(yè)成本法對企業(yè)自身的硬件設(shè)施和管理水平要求較高，而我國大多數(shù)冶金裝備制造企業(yè)屬于傳統(tǒng)型企業(yè)，硬件配置不高，管理工作沒有實現(xiàn)流程化、標(biāo)準(zhǔn)化，加之企業(yè)員工素質(zhì)參差不齊，難以在全員中推行作業(yè)成本法的思想。二是從外部環(huán)境上看，作業(yè)成本法尚未得到國內(nèi)會計準(zhǔn)則的認(rèn)可。目前大部分企業(yè)采用制造成本法進(jìn)行成本核算。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

1.企業(yè)要結(jié)合自己的實際情況，有根據(jù)地實施作業(yè)成本法。作業(yè)成本法雖然能使產(chǎn)品成本相對準(zhǔn)確，但在作業(yè)分析、成本動因選擇、動因量計量等方面耗費的成本也是較高的。因此，企業(yè)不能盲目實施作業(yè)成本法，要在系統(tǒng)分析、充分論證的基礎(chǔ)上有選擇地實施作業(yè)成本。若企業(yè)整體實施作業(yè)成本法有難度，可以在生產(chǎn)管理流程規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化程度較高、制造費用占比重較大的車間先行實施，慢慢積累、總結(jié)經(jīng)驗，隨之?dāng)U大到整個企業(yè)。

2.企業(yè)要實施作業(yè)成本法，首先必須由公司高層領(lǐng)導(dǎo)的絕對支持，理順公司管理流程，使流程標(biāo)準(zhǔn)化、制度化，建立嚴(yán)格的企業(yè)內(nèi)部控制制度和管理制度，同時提供良好的硬件設(shè)施；其次企業(yè)要特別注重樹立成本管理的思想。作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心，不能將其單純地看作是一種成本計算手段，而要作為一種成本管理思想運(yùn)用于產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程。

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