戴啟元

2007年3月16日，全國(guó)人大通過的新《企業(yè)所得稅法》自實(shí)施以來，企業(yè)所得稅在我國(guó)稅收體系中占據(jù)越來越重要的地位，它是所有稅種中最復(fù)雜，同時(shí)也是最能體現(xiàn)稅法特色的稅種之一。筆者所在學(xué)校會(huì)計(jì)專業(yè)的課程設(shè)置中，雖然有稅收基礎(chǔ)、稅費(fèi)計(jì)算與繳納課程，但要將稅收相關(guān)知識(shí)講清楚本身就存在較大的困難，更不用說學(xué)生將企業(yè)所得稅知識(shí)全面掌握的難度有多大。因?yàn)閼?yīng)納稅所得額和企業(yè)利潤(rùn)總額的差異問題涉及企業(yè)財(cái)務(wù)處理的方方面面，如何使學(xué)生將相關(guān)稅法知識(shí)和會(huì)計(jì)很好地結(jié)合在一起，這是作為中職財(cái)會(huì)教師不可回避的亟待解決的問題。筆者在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中，盡量引導(dǎo)學(xué)生在處理涉及影響企業(yè)利潤(rùn)的相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，充分考慮企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，使稅法與會(huì)計(jì)主動(dòng)結(jié)合，盡可能減少應(yīng)納稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異。以下筆者以應(yīng)收賬款壞賬損失、固定資產(chǎn)折舊、職工福利費(fèi)支出為例，談?wù)勗谥新殨?huì)計(jì)教學(xué)中如何結(jié)合企業(yè)所得稅的相關(guān)知識(shí)。

一、應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失

在中職企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中，對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)可能產(chǎn)生的壞賬告知學(xué)生可以采用直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法進(jìn)行處理。當(dāng)采用直接轉(zhuǎn)銷法時(shí)，必須等到實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)才計(jì)入資產(chǎn)減值損失，從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除。然而教材中并未說明該事項(xiàng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)該如何處理，在教學(xué)時(shí)筆者會(huì)主動(dòng)聯(lián)系稅法規(guī)定，向?qū)W生補(bǔ)充相關(guān)的稅法知識(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法，對(duì)于實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，在每個(gè)企業(yè)的年度所得稅匯算清繳時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)》規(guī)定，需要填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，有關(guān)資產(chǎn)損失的資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

當(dāng)采用備抵法核算壞賬損失時(shí)，一般是通過壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提來確認(rèn)可能發(fā)生的壞賬損失。在中職企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材中，對(duì)壞賬準(zhǔn)備的方法著重介紹了應(yīng)收賬款余額百分比法，筆者在教學(xué)中除了要求學(xué)生按教材要求熟練掌握如何在這種方法下計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，特別向他們強(qiáng)調(diào)，允許在應(yīng)納稅所得額中扣除的必須是實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，而計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失并未實(shí)際發(fā)生，是不能在稅前扣除的，要求學(xué)生在今后的實(shí)際工作中謹(jǐn)慎計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，否則在年度所得稅匯算清繳時(shí)需要將因此而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失調(diào)增應(yīng)納稅所得額。比如：某企業(yè)從2012年開始采用備抵法核算壞賬損失，年末應(yīng)收賬款余額為100萬元，企業(yè)估計(jì)的壞賬損失的計(jì)提比例為4‰，則該企業(yè)年末應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為：100×4‰=0.4（萬元），如果企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為50萬元，在沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)的情況下，該企業(yè)2012年的應(yīng)納稅所得額為=利潤(rùn)總額+納稅調(diào)增額=50+0.4=50.4（萬元）。

二、固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)折舊的方法：在中職企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材中，著重介紹了固定資產(chǎn)可采用的幾種折舊方法，如平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法等，同時(shí)折舊方法確定后，企業(yè)在以后年度不得隨意變更。然而在企業(yè)所得稅法中，規(guī)定了固定資產(chǎn)只有按直線法計(jì)算的折舊才能在納稅所得中進(jìn)行扣除，同時(shí)向?qū)W生強(qiáng)調(diào)在實(shí)際工作中，企業(yè)（特別是中小企業(yè)）一般都是采用直線法（即平均年限法）來計(jì)算折舊。在教學(xué)中，筆者在要求學(xué)生熟練掌握各種折舊計(jì)算方法的前提下，特別提醒他們注意稅法關(guān)于折舊方法的規(guī)定，在今后進(jìn)入社會(huì)從事會(huì)計(jì)工作時(shí)，對(duì)于固定資產(chǎn)盡可能采用直線法計(jì)提折舊。當(dāng)然，企業(yè)所得稅法對(duì)于一些確需采用加速折舊的情況也有相應(yīng)規(guī)定，即對(duì)于因技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)以及常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，企業(yè)可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法計(jì)提折舊。

固定資產(chǎn)折舊年限：作為影響固定資產(chǎn)折舊的主要因素之一，會(huì)計(jì)上要求企業(yè)按固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限計(jì)算折舊，但企業(yè)所得稅法按照固定資產(chǎn)的類別分別規(guī)定了最低折舊年限，比如房屋建筑物規(guī)定為20年、一般的機(jī)器設(shè)備等規(guī)定為10年、與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的工具器具及家具規(guī)定為5年、飛機(jī)火車及輪船以外的運(yùn)輸工具為4年、電子設(shè)備為3年。在教學(xué)中，筆者要求學(xué)生首先要能準(zhǔn)確地對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，同時(shí)在確定折舊年限時(shí)盡量不低于稅法規(guī)定的折舊年限，避免在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)產(chǎn)生納稅調(diào)整。

例如：某企業(yè)有一臺(tái)電腦原值為3200元，根據(jù)該電腦的使用情況，該企業(yè)預(yù)計(jì)其使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為200元，采用直線法計(jì)提折舊，假定該企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額10萬元，如果不考慮其他納稅調(diào)整因素，對(duì)于折舊年限的選擇在以下兩種情況下對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響不同：

（1）按照預(yù)計(jì)使用年限2年計(jì)提折舊；

（2）按照稅法規(guī)定的最低折舊年限3年計(jì)提折舊（稅法規(guī)定電子設(shè)備的最低折舊年限為3年）

則當(dāng)年可稅前扣除的該固定資產(chǎn)折舊限額

=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）÷稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)最低折舊年限

=（3200-200）÷3

=1000（元）

第一種情況下：按預(yù)計(jì)使用年限2年計(jì)提折舊

當(dāng)年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）÷固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限

=（3200-200）÷2

=1500（元）

顯然已經(jīng)計(jì)提的1500元折舊已減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按稅法規(guī)定允許扣除的折舊額為1000元，則應(yīng)調(diào)增納稅所得=當(dāng)年實(shí)際計(jì)提的折舊額-按稅法規(guī)定可稅前扣除的折舊限額=1500-1000=500（元）

則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額+納稅調(diào)增=100000+500=100500（元）

第二種情況下：按稅法規(guī)定的最低折舊年限3年計(jì)提折舊

當(dāng)年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）÷稅法規(guī)定的最低折舊年限

=（3200-200）÷3

=1000（元）

則此時(shí)的折舊額與稅法規(guī)定可以稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊限額一致，無需納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額=100000（元）。

關(guān)于折舊年限的選擇問題，稅法有相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定，即企業(yè)由于技術(shù)進(jìn)步等原因需加速折舊的，其固定資產(chǎn)的折舊年限可以縮短，但是最低折舊年限不得超過稅法規(guī)定折舊年限的60%。

近幾年來，稅法知識(shí)處于不斷更新之中，比如對(duì)于固定資產(chǎn)的稅前扣除，最近又發(fā)生了新的變化，根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局2018年5月7日出具的《關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕54號(hào)），在2018年1月1日至2020年12月31日期間，除房屋、建筑物外，企業(yè)新購進(jìn)的設(shè)備、器具，如果其單位價(jià)值在500萬元以內(nèi)，則可以不用再分年度計(jì)算折舊，允許其一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用而無需調(diào)增納稅所得；單位價(jià)值超過500萬元的，仍按原有規(guī)定計(jì)提折舊進(jìn)行稅前扣除。

三、職工福利費(fèi)支出

對(duì)于職工福利費(fèi)，在中職企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材中，主要介紹了職工福利費(fèi)的兩種核算方法：一種是依據(jù)工資總額的一定比例（新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于計(jì)提比例并未進(jìn)行具體規(guī)定），按受益對(duì)象進(jìn)行計(jì)提計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用（即：借記“管理費(fèi)用—福利費(fèi)”等，貸記“應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付福利費(fèi)”，發(fā)生時(shí)借記“應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付福利費(fèi)”，貸記“庫存現(xiàn)金、銀行存款”等）；另一種是在職工福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行列支（即：借記“管理費(fèi)用-福利費(fèi)”等，貸記“庫存現(xiàn)金”等），如果同稅收政策規(guī)定不一致時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。但并沒提及稅法的相關(guān)規(guī)定，此時(shí)就必須將稅法的相關(guān)規(guī)定予以補(bǔ)充，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，職工福利費(fèi)應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，年終匯算清繳時(shí)，應(yīng)計(jì)算實(shí)際發(fā)生額是否超過工資總額的14%，超過部分不得稅前扣除。

例如：假設(shè)某企業(yè)本年度符合稅法規(guī)定的工資薪金總額500萬元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為100萬元，如果不考慮其他納稅調(diào)整因素，則職工福利費(fèi)支出在以下兩種情況下對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響不同：

（1）當(dāng)年實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出50萬元；

（2）當(dāng)年實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出80萬元

則當(dāng)年允許稅前扣除的福利費(fèi)限額=500×14%=70（萬元）

第一種情況下：實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出50萬元<扣除限額70萬元

則無需納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額=100萬元

第二種情況下：實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出85萬元>扣除限額70萬元

則應(yīng)調(diào)增納稅所得=85-70=15（萬元）

應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額+納稅調(diào)增額=100+15=115（萬元）。

在教學(xué)中，筆者強(qiáng)調(diào)學(xué)生首先要清楚職工福利費(fèi)的開支范圍，在日常的賬務(wù)處理中盡量不采用計(jì)提的方法，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)才計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，同時(shí)要關(guān)注實(shí)際發(fā)生額是否超過計(jì)稅工資總額的14%，對(duì)于全年的實(shí)際發(fā)生額超過計(jì)稅工資總額的14%的部分要進(jìn)行納稅調(diào)增。

由于會(huì)計(jì)與稅法的差異始終存在，如何將稅法與會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，讓會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生既有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)實(shí)踐能力，同時(shí)具備較強(qiáng)的稅法知識(shí)及操作能力，從而勝任相關(guān)會(huì)計(jì)工作，這是廣大財(cái)會(huì)教師們亟待解決的問題。以上是筆者在財(cái)會(huì)教學(xué)中的一些做法，希望與廣大同仁們共同探討。

責(zé)任編輯 朱守鋰