張志鳳 孫夢玥

【摘 要】 2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，建筑施工企業(yè)會計確認(rèn)與計量將執(zhí)行新頒布的收入準(zhǔn)則。和原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在確認(rèn)、計量和列報方面均發(fā)生了一定的變化。文章對建筑施工企業(yè)會計確認(rèn)與計量、合同成本兩方面進(jìn)行比較分析。在確認(rèn)與計量部分，闡述了原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則合同收入確認(rèn)與計量的原則，并就合同變更、收入確認(rèn)與計量方法進(jìn)行了比較分析；在合同成本部分，對合同成本構(gòu)成內(nèi)容進(jìn)行了比較分析，重點(diǎn)論述了原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則關(guān)于合同成本減值的會計處理。最后提出了執(zhí)行新準(zhǔn)則后需要思考的一些問題。

【關(guān)鍵詞】 收入； 建造合同； 原準(zhǔn)則； 新準(zhǔn)則； 確認(rèn)與計量

【中圖分類號】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）19-0006-03

我國財政部于2017年7月5日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新準(zhǔn)則），將原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱原準(zhǔn)則）兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的新準(zhǔn)則。和原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)模型、確認(rèn)時點(diǎn)、列報以及特定交易的會計處理等方面發(fā)生了一些變化。本文對建筑施工企業(yè)會計確認(rèn)與計量、合同成本兩方面進(jìn)行比較分析。

一、確認(rèn)與計量

（一）原準(zhǔn)則合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)與計量原則

原準(zhǔn)則合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)與建造合同的結(jié)果是否能夠可靠估計有關(guān)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，則建造合同收入和合同費(fèi)用應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)和計量。如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，則不確認(rèn)利潤。若合同成本能夠收回，按合同成本實(shí)際發(fā)生數(shù)確認(rèn)合同費(fèi)用，合同收入則按合同費(fèi)用發(fā)生額予以確認(rèn)和計量；若合同成本不可能收回，同樣將發(fā)生的合同成本確認(rèn)為合同費(fèi)用，但不確認(rèn)合同收入。

（二）新準(zhǔn)則合同收入的確認(rèn)與計量原則

新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)與計量的核心內(nèi)容是將合同相關(guān)的交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，因此新準(zhǔn)則要求識別合同、識別履約義務(wù)、確定交易價格、分?jǐn)偨灰變r格，最后履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

（三）比較分析

和原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在合同變更的會計處理、收入確認(rèn)與計量方法等方面變化較大。

1.合同變更的會計處理

原準(zhǔn)則只提及合同變更款的會計處理，合同變更款收入確認(rèn)與計量應(yīng)同時滿足兩個條件：一是因變更而增加的收入應(yīng)得到客戶認(rèn)可，二是金額能夠可靠地計量[ 1 ]。

新準(zhǔn)則對合同變更根據(jù)不同的情況采用不同的會計處理方法。合同變更可能作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行確認(rèn)和計量；也可能視為原合同終止，將合同變更部分與原合同尚未履約部分予以合并，按合并后的新合同進(jìn)行確認(rèn)和計量；還可能將合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行確認(rèn)和計量，這種情形會引起履約進(jìn)度變化，因此需要在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入[ 2 ]。

原準(zhǔn)則沒有對合同變更事項(xiàng)的性質(zhì)、交易對價的處理做出具體規(guī)定，實(shí)際上是將建造合同視同一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，將符合條件的合同變更款計入總的合同收入中。隨著建造合同的多樣化，合同變更可能涉及多項(xiàng)履約義務(wù)，如建造過程中新增加的采購和建造服務(wù)可能需要作為單獨(dú)的履約義務(wù)進(jìn)行會計處理。因此，新準(zhǔn)則確認(rèn)的五步法模型能有助于強(qiáng)化財會和銷售等部門管理人員的合同意識，規(guī)范企業(yè)的合同管理，更好地提供財務(wù)信息。

2.收入確認(rèn)與計量方法

原準(zhǔn)則在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，采用完工百分比法確認(rèn)和計量收入。企業(yè)確定合同完工百分比采用的方法是：（1）累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；（3）實(shí)際測定的完工進(jìn)度[ 1 ]。

新準(zhǔn)則合同收入是按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格計量，施工企業(yè)在確定交易價格時應(yīng)考慮合同變更、獎勵等可變對價等因素的影響。按新準(zhǔn)則，有的履約義務(wù)在某一時點(diǎn)確認(rèn)，有的履約義務(wù)在某一時段內(nèi)確認(rèn)，對在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的情形提供了具體指引，不滿足在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的履約義務(wù)均在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)確認(rèn)收入。對客戶能夠控制企業(yè)履約過程中的在建商品，應(yīng)采用投入法或產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度，在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入。

原準(zhǔn)則只在某一期間確認(rèn)和計量收入。新準(zhǔn)則有的履約義務(wù)在某一期間確認(rèn)收入，但也可能涉及某一時點(diǎn)確認(rèn)收入的履約義務(wù)。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，因新準(zhǔn)則涵蓋范圍較廣，有多種計量履約進(jìn)度的方法。有的計量方法與原準(zhǔn)則計量方法類似，如“累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例”的方法實(shí)際上是投入法的一種，“已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例”和“實(shí)際測定的完工進(jìn)度”兩種方法實(shí)際上是產(chǎn)出法；有的計量方法原準(zhǔn)則未提及，如產(chǎn)出法中的“達(dá)到的里程碑”法等。此外，新準(zhǔn)則對投入法和產(chǎn)出法的應(yīng)用提供了更多的指引，如在采用投入法中的成本法確定履約進(jìn)度時，應(yīng)調(diào)整已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度以及已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例等。

對合同收入的金額，原準(zhǔn)則限定為固定的或可確定的金額。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)要求的不同之處在于，其就如何估計可變對價，并對這些估計作出限制以確保收入未被高估提供了額外指引，但估計可變對價的方法對職業(yè)判斷能力要求較高。

二、合同成本

（一）合同成本的構(gòu)成

原準(zhǔn)則，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用（如耗用的材料費(fèi)用、職工薪酬、機(jī)械使用費(fèi)等）和間接費(fèi)用（如下屬的施工單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費(fèi)用等）。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益[ 1 ]。

新準(zhǔn)則，合同成本包括兩部分內(nèi)容，一是為履行合同發(fā)生的成本（如直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等），二是取得合同發(fā)生的增量成本（如銷售傭金等）。履行合同發(fā)生的成本確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)滿足與取得的合同直接相關(guān)、增加未來用于履行履約義務(wù)的資源以及成本預(yù)期能夠收回等條件；預(yù)期能夠收回的增量成本，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但資產(chǎn)的攤銷期一年內(nèi)的合同，企業(yè)可將取得合同的增量成本在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用[ 2 ]。

和原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將符合條件的增量成本計入合同成本符合資產(chǎn)的定義，再者其他準(zhǔn)則一般也是將取得資產(chǎn)的直接相關(guān)費(fèi)用計入資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，因此，新準(zhǔn)則對增量成本的會計處理理論上更有意義。

（二）合同成本減值

原準(zhǔn)則，合同預(yù)計總成本（至資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生成本+完成合同預(yù)計將發(fā)生成本）大于合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。計算公式為：合同預(yù)計損失=（合同預(yù)計總成本-合同預(yù)計總收入）×（1-完工百分比）。

新準(zhǔn)則，合同成本的賬面價值高于“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本的差額”時，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，同時規(guī)定，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值[ 2 ]。

按原準(zhǔn)則的會計處理方法，“工程施工”余額大于“工程結(jié)算”余額，差額作為“存貨”列報，“工程施工”余額小于“工程結(jié)算”余額，差額作為“預(yù)收款項(xiàng)”列報。將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，其會計處理是，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”，即相應(yīng)抵減存貨項(xiàng)目金額。按此處理，可能會出現(xiàn)“存貨跌價準(zhǔn)備”科目貸方余額大于存貨賬面余額的情況，對其如何進(jìn)行會計處理未提供具體指引。新準(zhǔn)則對合同成本減值的確定方法與存貨準(zhǔn)則類似，預(yù)期能夠取得的剩余對價扣除估計將要發(fā)生的成本相當(dāng)于存貨準(zhǔn)則中的可變現(xiàn)凈值，只有賬面價值高于該項(xiàng)金額時，才計提減值準(zhǔn)備。

例如，2017年3月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份住宅建造合同，合同總價款為24 000萬元（不含增值稅），合同建造期限為兩年。甲公司于2017年4月1日開工建設(shè)，估計工程總成本為20 000萬元。至2017年12月31日，甲公司實(shí)際發(fā)生合同履約成本11 000萬元。因建筑材料價格上漲，甲公司預(yù)計完成合同尚需發(fā)生合同履約成本14 000萬元。經(jīng)專業(yè)測量師測量，履約進(jìn)度為40%。假定至2017年12月31日，已結(jié)算合同價款（工程結(jié)算）8 600萬元。2017年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總收入24 000萬元×完工百分比40%=9 600（萬元）；2017年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計總成本25 000萬元（11 000+14 000）×完工百分比40%=10 000（萬元）。

按原準(zhǔn)則，2017年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=合同收入9 600萬元-合同費(fèi)用10 000萬元=-400（萬元）；2017年末“工程施工”余額=“工程施工——合同成本”11 000萬元-“工程施工——合同毛利”400萬元=10 600（萬元）；“工程結(jié)算”余額為8 600萬元。因“工程施工”余額10 600萬元大于“工程結(jié)算”余額8 600萬元，兩者差額2 000萬元在“存貨”項(xiàng)目列報。

2017年12月31日，應(yīng)確認(rèn)合同預(yù)計損失（計提存貨跌價準(zhǔn)備）=（合同預(yù)計總成本25 000萬元-合同預(yù)計總收入24 000萬元）×（1-40%）=600（萬元），因此“存貨”項(xiàng)目列報數(shù)=2 000-600=1 400（萬元）。

按新準(zhǔn)則，2017年確認(rèn)收入的同時應(yīng)確認(rèn)“合同資產(chǎn)”9 600萬元，已結(jié)算合同價款（工程結(jié)算）8 600萬元，計入“應(yīng)收賬款”的同時沖減“合同資產(chǎn)”，如果已結(jié)算的合同價款超過累計已確認(rèn)的收入，“合同資產(chǎn)”科目會出現(xiàn)貸方余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中“合同負(fù)債”項(xiàng)目列示。甲公司預(yù)期能夠取得的剩余對價=合同總收入24 000萬元-已確認(rèn)收入9 600萬元=14 400（萬元），估計將要發(fā)生的合同履約成本為14 000萬元，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本=14 400-14 000=400（萬元），2017年末不考慮資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況下“合同履約成本”的賬面價值=實(shí)際發(fā)生成本11 000萬元-當(dāng)期攤銷計入費(fèi)用10 000萬元=1 000（萬元），2017年末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=1 000-400=600（萬元）?！昂贤募s成本”在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列報，則“存貨”項(xiàng)目列報金額為400萬元。

上例中，若假定至2017年12月31日，已結(jié)算合同價款（工程結(jié)算）11 000萬元。

按原準(zhǔn)則，因“工程施工”余額10 600萬元小于“工程結(jié)算”余額11 000萬元，兩者差額400萬元在“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目列報。無論已結(jié)算多少合同價款，確認(rèn)合同預(yù)計損失均為600萬元，原準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南未說明對其如何進(jìn)行會計處理。

按新準(zhǔn)則，已結(jié)算多少合同價款，會影響“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”或“合同負(fù)債”項(xiàng)目列報數(shù)，不會影響“存貨”項(xiàng)目列報數(shù)。若2017年12月31日已結(jié)算合同價款8 600萬元，則“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目列報數(shù)=9 600-8 600=1 000（萬元）；若2017年12月31日已結(jié)算合同價款11 000萬元，則“合同負(fù)債”項(xiàng)目列報數(shù)=11 000-9 600=1 400（萬元）。

由此可見，原準(zhǔn)則在進(jìn)行會計處理時可能出現(xiàn)在無“存貨”的情況下，確認(rèn)合同預(yù)計損失，對存貨計提跌價準(zhǔn)備，其會計處理與“存貨”準(zhǔn)則理念不符。按新準(zhǔn)則，在“合同成本”賬面價值金額內(nèi)計提減值準(zhǔn)備，其會計處理能更好地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

三、需思考的問題

新準(zhǔn)則是修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果之一，將日趨復(fù)雜的交易事項(xiàng)納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，能夠更好地規(guī)范收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，推動我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)持續(xù)、健康發(fā)展。建筑施工企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中，一定會面臨新的挑戰(zhàn)，有些問題有待進(jìn)一步思考。

新準(zhǔn)則未提及施工企業(yè)會計核算方法，是延用施工企業(yè)傳統(tǒng)的核算方法，即設(shè)置核算累計成本加利潤的“工程施工”科目、設(shè)置約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額的“工程結(jié)算”科目，還是采用出售存貨一般會計處理方法，即對已售存貨，將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。無論采用何種方法，都要滿足新準(zhǔn)則的特殊要求，如新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)加以區(qū)分，企業(yè)擁有的、無條件向客戶收取對價的權(quán)利屬于“應(yīng)收款項(xiàng)”，企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素屬于“合同資產(chǎn)”，當(dāng)履約進(jìn)度大于已結(jié)算的合同價款時，屬于有條件的收款權(quán)利，按新準(zhǔn)則應(yīng)通過“合同資產(chǎn)”科目予以核算。

在合同變更的情況下，合同變更可能作為單項(xiàng)合同，也可能是將原合同未履約部分與變更部分合并，還可能將變更部分作為原合同的組成部分。不同的會計處理方式對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有不同的影響。如何處理變更合同，需財會和銷售等部門人員共同決策。

雖然許多建造合同應(yīng)視為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，但也可能涉及多項(xiàng)履約義務(wù)。如何區(qū)分合同中的履約義務(wù)，哪些履約義務(wù)在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入，哪些履約義務(wù)在一段期間確認(rèn)收入；實(shí)務(wù)中對于在一段時間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的履約義務(wù)，應(yīng)用投入法或產(chǎn)出法時，如何選擇具體方法，計算履約進(jìn)度時應(yīng)考慮哪些因素；對可變對價合同，如何確定可變對價金額，在什么時點(diǎn)將可變對價包括在合同收入中，等等。上述問題都需要在實(shí)務(wù)中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。

新準(zhǔn)則收入確認(rèn)五步法模型對財會人員職業(yè)判斷能力有更高的要求，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，相關(guān)人員應(yīng)及時總結(jié)實(shí)務(wù)中的問題，推動準(zhǔn)則的不斷完善。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：66-70.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入[A].財會〔2017〕22號，2017-07-05.