鄭小榮 程子逸 陳炳宇

【摘 要】 審計結(jié)果公開的及時性是審計結(jié)果公開質(zhì)量的重要組成部分而審計結(jié)果公開時機(jī)選擇是影響審計結(jié)果公開的及時性的重要因素。文章通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國審計結(jié)果公告存在明顯的時機(jī)選擇現(xiàn)象，公告年度特征表現(xiàn)出一定的政治周期性，公告月度集中于五月六月，公告周歷集中于周一和周五；公告具有明顯滯后性。為了提高審計結(jié)果公開的及時性，需要完善審計信息公開頂層設(shè)計弱化審計結(jié)果公告時機(jī)選擇動機(jī)、推進(jìn)審計結(jié)果公開信息化建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】 政府審計結(jié)果公開； 政府審計結(jié)果傳播； 公開時機(jī)； 政府審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）19-0145-09

引 言

1983年審計署建立，直到1996年，我國才第一次將財政預(yù)算報告審計結(jié)果通過報紙這一社會大眾普及率較高的傳播方式公開公告。1999年，時任審計長李金華將31億元公共資金被擠占挪用的審計結(jié)果向全國人民代表大會常委會報告，這一審計結(jié)果隨之也向社會大眾進(jìn)行了公告。2001年我國審計結(jié)果公告制度就已經(jīng)初步確立，其確立的標(biāo)志是于當(dāng)年發(fā)布的《審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》。緊隨其后的《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》于2002年3月19日發(fā)布，同年7月6日《審計署審計結(jié)果辦理規(guī)定》頒布，該規(guī)定第六條明確規(guī)定審計結(jié)果可以在審計事項結(jié)束三個月內(nèi)進(jìn)行發(fā)布。從2003年開始，審計結(jié)果公告制度實施，第一號審計結(jié)果公告于2003年12月向社會發(fā)布，從此每年我國最高審計機(jī)關(guān)審計署都會通過多種形式以及渠道，向社會民眾傳遞相關(guān)信息，發(fā)布審計結(jié)果公告，同時也接受社會各界的監(jiān)督評價。審計結(jié)果公告制度從此進(jìn)入人們視野并成為人們了解審計部門審計工作、了解國家治理成效的一個窗口。2006年，我國審計署頒布了新的公告結(jié)果辦法文件，即6月20日頒布的《審計署審計結(jié)果公告辦法》，之前的試行辦法同時廢止，其中第七條指出公告應(yīng)在審計報告和審計決定書生效90日后的適當(dāng)時機(jī)進(jìn)行，第十條明確了審計結(jié)果的公告須同步在審計署官方網(wǎng)站公布。從審計結(jié)果公開公告的角度看，公告的時機(jī)選擇一直存在可操作空間。

2007年1月17日，《中華人民共和國政府信息公開條例》正式通過，次年5月正式實施，該條例對公開的主體、范圍等多方面都做出了明確的界定。審計結(jié)果公告屬于政府信息公開的范疇，亦是政府監(jiān)督、評價信息公開的主要途徑。該條例第十八條除了對屬于政府主動公開信息的公開時限做出規(guī)定外，明確了法律、法規(guī)對政府信息公開的期限另有規(guī)定的必須遵從其規(guī)定。2008年頒布的《審計機(jī)關(guān)政府信息公開規(guī)定（試行）》中第二十四條規(guī)定了審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自該信息形成或者變更生效之日起20個工作日內(nèi)予以公開。

客觀上，無論是審計結(jié)果公告的法律法規(guī)還是政府信息公開的法律法規(guī)都未對公告的時機(jī)做出強(qiáng)制性規(guī)定，且審計結(jié)果公告相關(guān)的法律法規(guī)與政府信息公開的法律法規(guī)不相沖突，具備時機(jī)選擇的客觀條件和選擇空間。

縱觀整個學(xué)界對于審計結(jié)果及其公告的研究，可以發(fā)現(xiàn)對于政府審計結(jié)果公告時機(jī)的研究十分稀少，甚至幾乎沒有。因而對政府審計結(jié)果擇機(jī)公告進(jìn)行調(diào)查，并對此進(jìn)行研究分析，提供相關(guān)參考，具有十分重要理論與現(xiàn)實意義。本文通過對我國審計署審計結(jié)果公告時機(jī)的調(diào)查與分析，剖析審計結(jié)果公告時機(jī)的特征，解釋造成時機(jī)選擇現(xiàn)象的原因，并提出相關(guān)的解決策略。

一、文獻(xiàn)綜述與理論基礎(chǔ)

當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于我國政府審計結(jié)果時機(jī)問題的研究非常稀少，但是基于資本市場信息公開時機(jī)的研究卻非常豐富，公共選擇理論也可為本文研究提供重要的理論基礎(chǔ)。

關(guān)于資本市場信息披露時機(jī)研究可以歸納為三種。第一種是從動機(jī)入手，主要從企業(yè)經(jīng)營角度和公眾接受能力角度進(jìn)行研究。麻曉夢和馬永強(qiáng)[ 1 ]認(rèn)為公司延遲披露年報信息有助于緩解經(jīng)營壓力。簡志宏和李楚霖[ 2 ]認(rèn)為，股東會通過操縱披露信息時間這一可控變量的披露強(qiáng)度，使得股東權(quán)益價值最大化。1973年Kahneman提出注意有限理論（Limited Attention），認(rèn)為注意力是有限資源，人對某事物越注意則越會減少對其他事物的注意。郝什萊佛[ 3 ]認(rèn)為投資者的注意力在同時或同天在大量信息公告的情況下會被分散?；谧⒁庥邢蘩碚摽芍?，無論是在資本市場還是政治市場，在注意力不集中或者信息量大時集中發(fā)布信息都有助于減少其帶來的負(fù)面效應(yīng)。

第二種從時機(jī)選擇的規(guī)律與表現(xiàn)入手。一是研究信息披露的遲滯現(xiàn)象，有學(xué)者發(fā)現(xiàn)成熟市場中企業(yè)早公告好消息，晚公告壞消息。Damodaran[ 4 ]提出企業(yè)于休市時發(fā)布壞消息，反之發(fā)布好消息，存在周末效應(yīng)，進(jìn)而收益率在周一最低周五最高，因而理性的“經(jīng)紀(jì)人”會在適當(dāng)時候調(diào)整倉位。二是研究信息披露的分散現(xiàn)象。Pastena和Ronen等[ 5 ]得出分散傳播利好消息，集中傳遞負(fù)面信息的結(jié)論。Dellavigna和Pollet[ 6 ]認(rèn)為投資者在周五的注意力水平下降，壞消息的關(guān)注度會下降，企業(yè)大量于周五發(fā)布訊息。唐躍軍和謝仍明[ 7 ]提出在企業(yè)披露信息時，集中披露壞消息的負(fù)面效應(yīng)遠(yuǎn)小于分散披露，且管理層對時機(jī)的選擇存在組合動機(jī)與信息操作行為。饒育蕾等[ 8 ]發(fā)現(xiàn)企業(yè)集中在公眾注意力不足或者信息量大的時段發(fā)布重要信息。

第三種是周歷或月歷。譚偉強(qiáng)[ 9 ]認(rèn)為上市公司大部分傾向于周六發(fā)布壞消息。徐洪波和于禮[ 10 ]發(fā)現(xiàn)上市公司為了分散投資者的注意力、避免股價波動，會選擇在周五、周六大量發(fā)布壞消息（“周歷效應(yīng)”），抑或在某一天集中披露大量信息，我國上市公司年報大多在4月發(fā)布。

以美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家布坎南為代表的公共選擇學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出非市場決策選擇或政府政治行為選擇理論。這種理論將國家政府?dāng)M人化，視其為如企業(yè)一般的“經(jīng)紀(jì)人”而不是代表人民利益的公共組織，其在運(yùn)行過程中也會選擇利益最大化。政府作為理性的“經(jīng)紀(jì)人”，在利益最大化選擇的驅(qū)使下，必然會從眾多備選的公告時機(jī)中選擇最優(yōu)時機(jī)進(jìn)行發(fā)布。另外，政府的決策由政府公職人員做出，只要是決策就無可避免地存在目的性和立場觀點，而審計公職人員在將審計結(jié)果公告時，無疑存在對審計結(jié)果公告的時機(jī)做出最優(yōu)選擇的可能性；換言之，審計結(jié)果公告的時機(jī)可以選擇和爭取，審計結(jié)果公告時機(jī)具有受人為干預(yù)而產(chǎn)生不同效果的可干預(yù)性。在這種情況下，審計結(jié)果公告與企業(yè)公告財務(wù)和非財務(wù)信息的目的相似，前者是為了維護(hù)或樹立政府形象以提高政府的合法性，后者則是為了提升公司價值維持股價穩(wěn)定，其本質(zhì)都是為了維護(hù)自身根本利益。正是因為政府存在公共選擇，因而選擇審計結(jié)果公告的時機(jī)必然存在。

綜上所述，審計結(jié)果對公告的時機(jī)可以進(jìn)行分析和選擇。當(dāng)把政府視為理性的“經(jīng)紀(jì)人”時，政府將會對具有潛在義務(wù)和動機(jī)的審計結(jié)果公告時機(jī)進(jìn)行選擇并擇良機(jī)進(jìn)行審計結(jié)果公告。以上理論為調(diào)查研究奠定了必要的基礎(chǔ)。

二、我國審計署審計結(jié)果公告時機(jī)情況調(diào)查

（一）公告時機(jī)概述

在《現(xiàn)代漢語詞典》中，關(guān)于時機(jī)的解釋是：“具有時間性的機(jī)會?！睍r機(jī)是時間與機(jī)會的辯證統(tǒng)一，是一種客觀存在的時間點的主觀判斷，在不可逆轉(zhuǎn)的一維性持續(xù)的順序物質(zhì)運(yùn)動中的機(jī)會與機(jī)遇。時機(jī)具有主體性、豁然性（可爭取性）、流逝性、規(guī)律性的性質(zhì)。在研究審計公告時機(jī)時，公告時機(jī)是審計機(jī)關(guān)基于客觀環(huán)境條件，將審計報告進(jìn)行公告的最佳時間節(jié)點。時機(jī)的規(guī)律必然是基于順序性時間中的特定節(jié)點，通過對時間點的總體綜合分析同時結(jié)合客觀世界的物質(zhì)條件得出的規(guī)律性結(jié)論。在研究公告時機(jī)時，必須將客觀存在的機(jī)會和主觀選擇的時間相結(jié)合，并且對時間特別是時間節(jié)點有所側(cè)重。

1.絕對指標(biāo)

研究公告時機(jī)必然先界定公告時機(jī)的指標(biāo)。時機(jī)的指標(biāo)可劃分為絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)。絕對指標(biāo)是審計結(jié)果公告的絕對時間節(jié)點，由時間點的要素構(gòu)成，如月、旬、日、時、分、秒。指標(biāo)具體命名和內(nèi)涵見表1。

2.相對指標(biāo)

相對指標(biāo)有兩種：一是審計終了時間與審計結(jié)果公告時間的期間間隔，二是審計結(jié)果公告的集中發(fā)布程度，見表2。

選擇間隔時間作為相對指標(biāo)是對機(jī)密性和時效性的綜合考慮。一方面是因為審計結(jié)果以審計報告為基礎(chǔ)，需要刪除不宜公告的機(jī)密、影響社會安定的重大問題等敏感內(nèi)容，如果本身具有一定程度的機(jī)密性，但機(jī)密性自身會隨著時間推移削弱，進(jìn)而可對外發(fā)布。間隔時間是解密的必要期間，這一期間影響公告的時機(jī)，因而可作為對公告時機(jī)的相對定義指標(biāo)。另一方面是因為間隔時間是時效性的體現(xiàn)，缺乏時效性將使審計結(jié)果公告自身質(zhì)量下降，時效性強(qiáng)則可提高審計結(jié)果公告的自身質(zhì)量。公告時機(jī)直接決定了時效性的大小，時效性反過來也可以作為公告時機(jī)的相對定義指標(biāo)。

集中或分散發(fā)布將對公告的效力產(chǎn)生不同的效果，集中披露壞消息將削弱負(fù)面影響而分散發(fā)布好消息則能擴(kuò)大正面影響。對同天發(fā)布數(shù)量的調(diào)查可發(fā)現(xiàn)集中或者分散的規(guī)律，因此，將同天發(fā)布公告數(shù)量作為相對指標(biāo)。

（二）公告時機(jī)情況調(diào)查

本文選取國家審計署官網(wǎng)發(fā)布的審計結(jié)果公告作為樣本，審計結(jié)果公告發(fā)布的時間區(qū)間為2003年至2017年4月30日，樣本數(shù)共計291篇，詳見圖1。

在研究這一課題時，按照審計署各職能機(jī)構(gòu)的設(shè)置和審計結(jié)果公告自身性質(zhì)，將審計結(jié)果公告類型劃分為企業(yè)審計等十三類。本文在對審計公告進(jìn)行科學(xué)分類和統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上，按照歸納數(shù)據(jù)特征、解釋特征原因，提出存在問題或者不足為主要思維路徑，對此時間段內(nèi)的所有審計結(jié)果公告的時機(jī)進(jìn)行系統(tǒng)地調(diào)查與理論分析。

1.年度選擇情況

審計結(jié)果年度選擇受到多方面因素的影響，其中政治周期的更迭和重大政治、經(jīng)濟(jì)、文化事件對年度選擇的影響十分明顯。

第一，在我國國情下，領(lǐng)導(dǎo)人的換屆對政治周期的影響尤為突出。在我國，審計署最高行政長官的更迭對審計結(jié)果公告時機(jī)年度選擇的影響很大。

2003年至2008年3月，時任審計長是李金華，審計長李金華在任期間，審計制度結(jié)果公告制度經(jīng)歷了初創(chuàng)到探索的階段：2003年，我國審計結(jié)果公告制度剛起步，12月公布了第一號審計結(jié)果公告也成為當(dāng)年唯一一篇公告。2004年到2007年期間歷年平均發(fā)布數(shù)為7篇，且年發(fā)布數(shù)十分穩(wěn)定，上下浮動僅一篇。

2008年3月到2017年3月，時任審計長是劉家義。這一期間內(nèi)審計結(jié)果公告制度得到迅速發(fā)展和完善，最大的特點即2008年至2017年期間發(fā)布數(shù)量增多，平均每年發(fā)布29篇，最多一年發(fā)布了42篇。

2017年4月，新審計長胡澤君上任，審計公告數(shù)量明顯減少。截至2017年4月，公告數(shù)量僅為兩篇，相較前任審計長劉家義在任期間公告速度和節(jié)奏明顯減緩。

無論是客觀上的工作交接，還是主觀上不同審計長對于工作理念、工作重心、工作風(fēng)格的不同，都是造成政治周期不同以致年度選擇不同的因素。

第二，審計結(jié)果公告年度選擇與政治、經(jīng)濟(jì)、文化等重大事件配合，能產(chǎn)生不同的效果：一是減少對審計結(jié)果的關(guān)注，從而減少隨之帶來的負(fù)面效應(yīng)；二是能對某些政治事件烘托佐證，彰顯執(zhí)政政績與行政魄力。

前者的一個表現(xiàn)是2008年北京奧運(yùn)會，公眾注意力被舉國歡慶的國際盛事吸引，根據(jù)注意力有限原理，公眾會更少地把注意力再集中于負(fù)面信息集中的審計結(jié)果公告，同時負(fù)面信息集中公布有利于將負(fù)面作用降至最小。2008年以前，國際輿論普遍對中國較為關(guān)注，因而2008年以前發(fā)布的公告數(shù)量也較少，以減少國際輿論對我國政府的評價。

后者的一個表現(xiàn)是中國共產(chǎn)黨全國代表大會。2007年中共十七大，國家主席胡錦濤提出黨建必須包含反腐倡廉，并要高度重視。2007年至2011年的公告數(shù)量較前明顯增多，從之前的每年10篇以下上升到每年10篇以上。2012年十八大召開，反腐倡廉再上新高度，十八大再次提出反腐不力會亡黨亡國，十八大前后加大了對腐敗的嚴(yán)懲嚴(yán)處。十八大前后成為我國反腐活躍期的一個高潮時間段，公告數(shù)量達(dá)到最大，2011年、2012年、2013年連續(xù)三年每年公告數(shù)量均超過30篇。審計結(jié)果的大量公告，大量舞弊和違紀(jì)問題得到查處和曝光，從一個側(cè)面彰顯執(zhí)政政績與政策落實。

總體看來，審計署對審計結(jié)果公告的年度選擇有一定策略性，與重大經(jīng)濟(jì)文化政治時間有一定配合性。但受到政治周期的影響仍然較大，不同審計長任期內(nèi)各年度公告的審計結(jié)果數(shù)量仍有明顯差異。

2.月度及季度選擇情況（圖2，圖3，表3）

從數(shù)量上來看，5、6月份分別發(fā)布了46篇和130篇公告，合計占到總比重的60.48%，其余月份均發(fā)布較少，基本在20篇以下。審計署在5、6月份將審計結(jié)果公告密集公告，直接導(dǎo)致了第二季度成為公告數(shù)量最多的季度，共有142篇公告于該季度發(fā)布。

從審計類型上看，集中發(fā)布規(guī)律最為明顯的是企業(yè)審計、財政審計、金融審計、外資運(yùn)用審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和資源環(huán)境審計，這些類型集中發(fā)布數(shù)量均超過各自發(fā)布數(shù)量總數(shù)的五成，且于5、6月集中頻繁發(fā)布，具有明顯的月歷選擇特征。在我國國情下，政治動態(tài)、傳統(tǒng)民俗、具體審計工作都會對公告時機(jī)月歷選擇造成不同程度的影響。

第一季度，我國傳統(tǒng)春節(jié)基本在2月份，節(jié)日氛圍和傳統(tǒng)活動能極大分散人們的注意力，在此時發(fā)布能夠削弱公眾對負(fù)面信息的關(guān)注度，因而在第一季內(nèi)集中發(fā)布能降低其負(fù)面影響。我國省級兩會和市級兩會分別在傳統(tǒng)春節(jié)前一個月和春節(jié)后一個月左右召開，縣級兩會在市級兩會之后召開，3月份全國兩會召開。兩會召開時期屬于特別敏感時期，正面影響的政治會議通常包含大量正面利好消息，包含負(fù)面信息的審計結(jié)果公告風(fēng)格與之明顯沖突，因而這段時間發(fā)布的數(shù)量明顯減少以降低負(fù)面影響。

第二季度，我國審計署于6月向全國人大常委會作年度審計情況報告，因而在報告之前的5、6月審計署頻繁發(fā)布審計結(jié)果公告。又由于12月31日是資產(chǎn)負(fù)債表日，之后才進(jìn)行審計并整理分析審計資料，提出初步審計報告，對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)現(xiàn)象的被審計單位，在其整改完后，再對審計報告進(jìn)行補(bǔ)充，這一系列工作流程結(jié)束的時間也在6月，會計周期對審計結(jié)果公告的時機(jī)造成了一定的影響，因而集中于5、6月份公告已經(jīng)成為一種公告常態(tài)。

第三、第四季度發(fā)布較零散，無較明顯的規(guī)律。值得注意的是，2005年到2009年財政審計中的中央各部門財政預(yù)算審計于9月發(fā)布，之后則集中在6月發(fā)布，剔除這一因素后，并無集中發(fā)布的現(xiàn)象。

總體看來，與資本市場相似，審計結(jié)果公告存在明顯的月歷選擇現(xiàn)象。審計結(jié)果公告僅集中在上半年的5、6月兩個月份。5、6月兩個月份集中發(fā)布的審計結(jié)果類型主要是企業(yè)審計、財政審計、金融審計，其他類型的報告月份無規(guī)律較隨意，因而存在計劃性不強(qiáng)、集中程度較低的問題。由于部分種類公告集中發(fā)布程度較低，因而存在分散發(fā)布壞消息而擴(kuò)大負(fù)面影響的可能。

3.旬選擇情況（表4）

將291篇公告發(fā)布日期按照上、中、下旬進(jìn)行統(tǒng)計，可知中下旬發(fā)布的公告數(shù)最多，達(dá)128篇，上旬發(fā)布篇數(shù)最少，僅為66篇，中旬發(fā)布數(shù)居中，為97篇。這同樣可能是一方面受到了工作流程和年度審計情況報告的影響，另一方面是為了通過集中在人們較為忙碌的下旬發(fā)布以達(dá)到減少關(guān)注度的目的。

4.周歷選擇情況（表5，表6）

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將樣本中發(fā)布日期轉(zhuǎn)化為周進(jìn)行統(tǒng)計，可以發(fā)現(xiàn)發(fā)布頻率最高的三天分別是周五、周三和周一。公告時間集中在周一、周五較多，累計達(dá)158篇，特別值得注意的是還有32篇公告于法定雙休日發(fā)布。

審計結(jié)果公告通常包含著大量的負(fù)面信息，當(dāng)廣大民眾接收到較多的負(fù)面信息時，公眾會對政府失望，更會產(chǎn)生對社會的不安和痛苦，這必然對政府自身合法性造成不利影響?；诠策x擇理論，在進(jìn)行周歷選擇時審計署和上市公司會存在類似的動機(jī)，就是通過分散公眾注意力或趁公眾注意力有限時進(jìn)行結(jié)果公告，以削弱公眾對審計結(jié)果的關(guān)注程度，進(jìn)而將負(fù)面影響盡可能降低。

根據(jù)注意力有限的原理，無論是在資本市場還是政治市場，公眾的注意力都十分有限，在特定的星期內(nèi)公告數(shù)量越多，那么分配在某個結(jié)果公告的注意力就越少。周一與周五是信息傳播通暢度較低的兩天，這是由于周五之后是法定雙休日，大多數(shù)公民已經(jīng)開始休息，而周一人們需要對上一周法定雙休日未處理的工作與事項進(jìn)行處理，因而周五、周六、周日和周一存在對重要信息關(guān)注度降低的客觀規(guī)律。因此于周五、周一甚至周末公告有利于弱化審計結(jié)果公告?zhèn)鞑?，削弱?fù)面影響，而反之則可能使之獲得更多的關(guān)注度與更高的傳播率，進(jìn)一步擴(kuò)大負(fù)面影響。

集中于周五和周日發(fā)布的企業(yè)審計中普遍包含負(fù)面信息，也屬于合理的發(fā)布時機(jī)，屬于與資本市場一致的合理的周歷選擇。但特別值得關(guān)注的是，仍有14篇于非周五的正常工作日發(fā)布，這些負(fù)面消息會直接影響國有上市企業(yè)在二級市場股票價格走跌，對國有企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。此外，包含大量負(fù)面信息的財政審計、金融審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、固定資產(chǎn)投資審計等也于正常工作日發(fā)布。這些都是時機(jī)策略性失誤或者策略性不足的表現(xiàn)。

總體看來，審計署審計結(jié)果公告部分發(fā)布時機(jī)的選擇基本符合基于有限注意原理的周歷選擇規(guī)律的要求，與資本市場成熟的周歷選擇相似。但仍有將近四成的公告于受眾注意力集中、更容易得到關(guān)注的工作日發(fā)布，公告時機(jī)很大程度上存在策略性不足、集中程度不高的問題。

5.審計終了與公告發(fā)布的間隔天數(shù)情況（圖4）

為保持審慎性原則，得到保守的統(tǒng)計數(shù)值，使審計工作結(jié)束時間與審計結(jié)果公告時間盡可能縮短，取得更保守數(shù)值，使公告獲得更大的時效性，在審計報告中以“截至某個月份”或者“于某月到某月完成”的口徑表達(dá)審計工作截至?xí)r間的情況，均以提及月份當(dāng)月最后一天作為審計工作截止日期，通過這種處理方式來縮小審計結(jié)果公告日期與審計終了日期之間的時間間隔。若審計工作截至?xí)r間直接標(biāo)注到年的，統(tǒng)一按該年最后一日作為該項審計工作截止日期，不標(biāo)注審計工作截止日期的統(tǒng)一表述為“無法查詢”。

在統(tǒng)計此項指標(biāo)時，可以發(fā)現(xiàn)公告內(nèi)容關(guān)于案件、整改的審計公告通常沒有審計工作完成的截止時間，對于國有企業(yè)的審計截止時間通常只標(biāo)注到年，不標(biāo)注到年的通常只標(biāo)注到月。中央各部門預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況一般整合為一號公告進(jìn)行發(fā)布。對審計工作截止日期與審計結(jié)果公告日期的差值進(jìn)行統(tǒng)計，可以發(fā)現(xiàn)審計工作截止日期與公告日期間隔分別為1個月到6個月的篇數(shù)分別為10篇、19篇、26篇、11篇、38篇、83篇，6個月以上和無法確定確切時間間隔的篇數(shù)分別達(dá)到63篇和41篇（見表7）。

從統(tǒng)計結(jié)果中可知，各種類型的審計結(jié)果公告普遍存在滯后性，且滯后時間較長。在291篇公告中，公告時間與審計終了時間間隔3個月的有55篇，僅占總體比重的3.44%，公告時間與審計終了時間間隔6個月內(nèi)的有187篇，占總體比重的64.25%，公告時間與審計結(jié)束時間間隔6個月甚至更長的有63篇，占總體比重的21.65%。

審計機(jī)關(guān)按照隸屬關(guān)系不同可分為行政、立法、司法、獨立四種類型。我國審計機(jī)關(guān)屬于行政性，審計署直接受國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)，審計結(jié)果需要經(jīng)過相關(guān)機(jī)構(gòu)層層批準(zhǔn)后才能公告，因而導(dǎo)致了我國審計機(jī)關(guān)存在著政府內(nèi)部審計色彩較重、透明度不高、獨立性不足的情況，對審計結(jié)果的公告產(chǎn)生了一定阻力。而對某些敏感內(nèi)容的公告可能更加謹(jǐn)慎，于是客觀上對其公告時機(jī)造成了一定影響，很大程度上導(dǎo)致公告時機(jī)的選擇空間狹小，使得公告普遍延遲。

除了我國審計系統(tǒng)性質(zhì)的固有影響外，造成這種情況的還有兩種原因：一是審計結(jié)果公告性質(zhì)特殊，需要整改敏感內(nèi)容，或者由于公告本身具有保密性質(zhì)，需待時間推移其機(jī)密性降低再進(jìn)行發(fā)布。二是工作效率較低生產(chǎn)力不足，無法在更短的時間內(nèi)完成有限的審計工作，導(dǎo)致審計結(jié)果不能選擇在時效性更強(qiáng)的時機(jī)進(jìn)行公告。

需要強(qiáng)調(diào)的是收集的數(shù)據(jù)已是經(jīng)過處理的保守數(shù)據(jù)，從整體上看，審計結(jié)果公告存在嚴(yán)重的時效性不足問題，滯后性強(qiáng)。多方面原因造成了審計結(jié)果公告的時機(jī)選擇范圍距審計工作完成的時間節(jié)點相對較遠(yuǎn)，這也意味著審計結(jié)果公告的時機(jī)選擇余地十分狹小。

6.同天發(fā)布多篇公告情況（表8，圖5）

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，多篇公告可能于同一天進(jìn)行發(fā)布，對同一天發(fā)布的公告日期和天數(shù)進(jìn)行統(tǒng)計，可以發(fā)現(xiàn)最多時有23篇公告于同一天發(fā)布，最少同天發(fā)布數(shù)量為2篇，同一天發(fā)布多篇公告的日期多達(dá)31個。多篇公告同一天發(fā)布有兩種情況，一是同種類型的公告集中分篇發(fā)布，二是不同種類的公告同天集中發(fā)布。前一種情況主要是企業(yè)審計和財政審計，集中在5、6月發(fā)布。后一種情況則無規(guī)律，可能是任意幾種類型公告的組合發(fā)布。

將公告集中發(fā)布最直接的結(jié)果就是信息量增大，為公眾篩選和消化重要信息增加了潛在的難度，這種信息篩選和消化難度的增加將造成公告?zhèn)鞑ゲ粫?，削弱公眾的注意力，降低公告?zhèn)鞑サ男屎托Ч?。集中發(fā)布壞消息有利于減少其負(fù)面影響，符合政府公共選擇理論下維護(hù)合法性利益最大化的假設(shè)。企業(yè)審計、財政審計的結(jié)果公告無疑符合集中公告以減少負(fù)面影響的要求。

值得注意的是，目前公告集中發(fā)布的主觀隨意性仍較強(qiáng)。雖然有些公告集中發(fā)布但喪失了時效性，而有些公告時效性較強(qiáng)卻分散地持續(xù)發(fā)布，存在負(fù)面影響擴(kuò)大化的情況。存在的問題十分明顯，一方面時效性與負(fù)面影響沒有得到充分權(quán)衡，另一方面公告較分散導(dǎo)致負(fù)面影響擴(kuò)大的可能。

綜上所述，我國目前審計結(jié)果信息發(fā)布時機(jī)年度選擇受到政治周期的影響較大，審計長換屆影響尤為突出。部分公告時機(jī)月度選擇、周歷選擇缺乏傳播策略性和計劃性，主觀隨意性較強(qiáng)，部分公告發(fā)布集中程度弱造成負(fù)面影響較廣，存在時機(jī)選擇不夠科學(xué)的問題。審計工作效率較低導(dǎo)致公告時機(jī)選擇范圍較窄進(jìn)而導(dǎo)致時機(jī)選擇不佳，公開時間普遍較滯后，信息時效性明顯不足，對審計結(jié)果公告質(zhì)量造成了負(fù)面影響。

三、研究結(jié)論與政策建議

截至目前，實行了十三年的審計結(jié)果公告制度已經(jīng)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)而巨大的影響。然而審計結(jié)果公告的時機(jī)問題依然少有學(xué)者涉足與討論，如何建立健全審計結(jié)果公告時機(jī)的選擇方式，提高審計公告發(fā)布的工作效率，進(jìn)而提升審計結(jié)果公告的質(zhì)量水平，是值得思考的問題。我國審計署審計結(jié)果公告有著客觀上的時機(jī)選擇動機(jī)，時機(jī)選擇存在明顯的規(guī)律：年度選擇與審計署領(lǐng)導(dǎo)人政治周期和我國重大政治經(jīng)濟(jì)文化事件相互配合，月度選擇受到多方面因素影響且集中于5、6月發(fā)布，周歷選擇與資本市場周歷選擇相似，集中于周一、周五發(fā)布。同時，我國審計署審計結(jié)果公告具有一定集中性，但滯后性十分明顯。公告時機(jī)的選擇仍有很多改善的余地，可通過頂層設(shè)計、實務(wù)規(guī)范、制度建設(shè)、信息化建設(shè)等多方面措施改善當(dāng)前存在的問題，優(yōu)化公告的時機(jī)選擇，發(fā)揮時機(jī)選擇的正面作用。

針對上述問題，提出幾點改善策略。

1.做好頂層設(shè)計。從頂層設(shè)計進(jìn)行入手，以法律保障為堅實后盾，為審計結(jié)果公告提供根本保障。具體建議如下：第一，完善審計結(jié)果公告準(zhǔn)則，健全法律法規(guī)基礎(chǔ)。修改法律法規(guī)，將現(xiàn)有的以“可以”等表權(quán)利的詞語更改成“須”等表義務(wù)的詞語，將“法律權(quán)利”轉(zhuǎn)化為“法律義務(wù)”；對公告時機(jī)選擇的時限范圍進(jìn)行具體化規(guī)定，規(guī)定審計公告最長時限，對特別具有機(jī)密性質(zhì)的審計結(jié)果進(jìn)行特殊規(guī)定，如“須對審計結(jié)果公告時機(jī)進(jìn)行合理選擇與安排”，“須在審計工作結(jié)束6個月內(nèi)對審計結(jié)果進(jìn)行公告，涉及機(jī)密或其他特殊事項時須對公告時機(jī)特別選擇”。保障公告時機(jī)選擇的合法性，以此提高對公告時機(jī)選擇的科學(xué)性。第二，通過梳理公告的流程，結(jié)構(gòu)化地規(guī)范公告的程序，并以法律法規(guī)形式對審計結(jié)果公告的原則、內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架、工作程序和操作辦法等進(jìn)行規(guī)定，提高審計公告的處理與成形效率，為改善時機(jī)選擇提供更多選擇的余地，進(jìn)而提高時效性，改善審計結(jié)果公告的質(zhì)量。

2.建立相關(guān)機(jī)制。大膽創(chuàng)新、完善審計結(jié)果公告的相關(guān)機(jī)制，讓制度成為約束行為和推動發(fā)展的動力。第一，引入問責(zé)機(jī)制，對未及時發(fā)布或者發(fā)布時機(jī)有誤的個人或者部門問責(zé)，并根據(jù)問責(zé)結(jié)果明確責(zé)任，采取相應(yīng)的措施對相關(guān)部門和個人進(jìn)行處理；強(qiáng)化責(zé)任意識，落實責(zé)任機(jī)制，以責(zé)任制為主導(dǎo)，推動審計結(jié)果于合理時機(jī)公告走向合理化和常態(tài)化。第二，通過獨立第三方監(jiān)督促進(jìn)審計結(jié)果公告的常態(tài)化和有序化，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系中獨立第三方的監(jiān)督發(fā)揮作用促進(jìn)良治的例子屢見不鮮。沒有監(jiān)督就沒有動力，建立健全由社會民眾、行政系統(tǒng)內(nèi)部、審計部門自身三方共同作用的監(jiān)督機(jī)制，同時發(fā)揮好獨立第三方的監(jiān)督作用，將極大促進(jìn)審計結(jié)果于正確的時間發(fā)布，不延遲不滯后。第三，引入績效與評分機(jī)制，對發(fā)布時機(jī)以及發(fā)布帶來的效果進(jìn)行評分，設(shè)計完備的評分體系和標(biāo)準(zhǔn)，將這一標(biāo)準(zhǔn)與審計工作的績效評價相互掛鉤，促進(jìn)政府公務(wù)人員業(yè)務(wù)水平提升，使其能盡最大努力確保審計結(jié)果在合理時機(jī)范圍內(nèi)發(fā)布，從而促進(jìn)公告時機(jī)優(yōu)化。第四，建立健全審計結(jié)果公告風(fēng)險防范機(jī)制，通過建立健全審計結(jié)果報告的質(zhì)量檢查和質(zhì)量控制機(jī)制，提高審計結(jié)果公告質(zhì)量規(guī)范化水平，促進(jìn)公告時機(jī)逐步優(yōu)化。

3.完善實務(wù)指導(dǎo)。循序漸進(jìn)完善審計結(jié)果公告實務(wù)作業(yè)流程，建立一般事項的標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)流程和特殊事項特殊處理的作業(yè)指導(dǎo)體系。第一，建立健全結(jié)果公告時機(jī)的實務(wù)操作選擇策略。借鑒傳播學(xué)中的提前策略、同步策略、延遲策略，對不同性質(zhì)的審計結(jié)果進(jìn)行劃分，建立具體的操作指南體系，以規(guī)范審計結(jié)果公告時機(jī)的選擇，為實務(wù)操作提供技術(shù)性的指導(dǎo)和建議，減少不科學(xué)的主觀判斷。第二，建立普通與特殊相結(jié)合、科學(xué)合理的審計結(jié)果發(fā)布機(jī)制。常規(guī)事項常規(guī)發(fā)布，特殊事項酌情發(fā)布，普遍與特殊結(jié)合，充分反映審計結(jié)果和審計工作。細(xì)分審核審批范圍，建立常規(guī)公告和特別公告的分級評判標(biāo)準(zhǔn)，建立常規(guī)審計結(jié)果和特別公告的選擇機(jī)制。對于常規(guī)審計結(jié)果公告，可以適當(dāng)簡化公告的程序流程，提高工作效率。對于特別審計結(jié)果公告，采取集體決策與聯(lián)審聯(lián)簽或?qū)蛹墝徍?，合理擇機(jī)發(fā)布以降低發(fā)布風(fēng)險，削弱固有的決策風(fēng)險，提高時效性。第三，細(xì)分審計職能機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能范圍，單獨成立審計結(jié)果公告監(jiān)督和處理部門，通過流水線式作業(yè)提高審計結(jié)果公告成形效率，贏得更多時機(jī)選擇的余地。

4.提高獨立性。進(jìn)一步提高審計機(jī)關(guān)自主獨立性，為審計結(jié)果公告時機(jī)選擇提供更多自由發(fā)揮的空間。審計獨立性是審計永恒的話題，提高審計機(jī)關(guān)的獨立性，能減少層層匯報的時間浪費和層層刪減過濾信息的信息損失，能夠為審計時機(jī)的選擇提供更多的選擇空間。一是大膽探索將審計機(jī)關(guān)并入人大系統(tǒng)，脫離行政系統(tǒng)，以提高其獨立性；二是大膽探索審計經(jīng)費獨立性的可行之道，來提高審計獨立性。審計獨立性的提高能極大程度地減少其他方面對審計結(jié)果公告的干預(yù)，促使審計結(jié)果公告更具深度和廣度，審計結(jié)果公告也能在更科學(xué)的時機(jī)進(jìn)行公布。

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