王曉康

摘 要：結(jié)合已成功上市的化妝品企業(yè)會(huì)計(jì)核算情況，本文研究并分析了化妝品行業(yè)返利、退換貨、積分等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算情況并提出核算建議，有助于實(shí)務(wù)工作者完善與財(cái)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制，規(guī)范會(huì)計(jì)核算。

關(guān)鍵詞：化妝品；返利；預(yù)計(jì)退換貨；積分；預(yù)提費(fèi)用；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

2001年上海家化（600315）成為國(guó)內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，此后16年間再無(wú)化妝品企業(yè)成功上市。16年里上海相宜本草化妝品股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱相宜本草）、安婕妤化妝品科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱安婕妤）等公司上市先后折戟。2017年該行業(yè)才迎來(lái)了第二家上市公司，由于該行業(yè)可參考的規(guī)范企業(yè)較少，該行業(yè)較多的實(shí)務(wù)工作者對(duì)如何規(guī)范核算行業(yè)內(nèi)相關(guān)業(yè)務(wù)仍比較陌生。

一、化妝品行業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)和難點(diǎn)

化妝品行業(yè)在證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類里屬于日用化學(xué)產(chǎn)品制造業(yè)，與傳統(tǒng)制造行業(yè)相比，在商業(yè)模式、會(huì)計(jì)核算等方面存在較大差異?；瘖y品行業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)和難點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：

1.會(huì)計(jì)估計(jì)業(yè)務(wù)多，核算難度大

國(guó)內(nèi)化妝品企業(yè)多采用經(jīng)銷模式或直營(yíng)模式，廠家通過(guò)制定促銷政策給予客戶一定返利，管理層需要在期末對(duì)經(jīng)銷商未結(jié)算返利等進(jìn)行估計(jì)，上述估計(jì)的準(zhǔn)確性會(huì)影響收入確認(rèn)的金額。為保證經(jīng)銷商存貨良性運(yùn)作，廠家通過(guò)銷售合同或退換貨政策給予了客戶一定的退換貨額度，期末對(duì)預(yù)計(jì)退換貨損失需要進(jìn)行合理會(huì)計(jì)估計(jì)。廠家增強(qiáng)消費(fèi)者的粘性，對(duì)于會(huì)員會(huì)給予一定的積分獎(jiǎng)勵(lì)，期末對(duì)可兌換積分的公允價(jià)值的確認(rèn)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。由于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，該行業(yè)存貨普遍存在減值風(fēng)險(xiǎn)，管理層需要對(duì)存貨的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行估計(jì)并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上述會(huì)計(jì)如果會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確或依據(jù)不充分，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，在IPO上市過(guò)程中還會(huì)引起監(jiān)管層的質(zhì)疑。

2.商業(yè)模式靈活，財(cái)務(wù)核算與業(yè)務(wù)緊密相連

化妝品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)較為充分，銷售渠道較多，如日化店、商超、電商、直營(yíng)店、加盟店等，不同的商業(yè)模式都有其特點(diǎn)和難點(diǎn)。國(guó)內(nèi)化妝品企業(yè)普遍存在重業(yè)務(wù)輕管理的現(xiàn)象，加之該行業(yè)促銷政策制定較為專業(yè)，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)之間信息傳遞存在一定障礙，導(dǎo)致核算不了解業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算往往跟不上業(yè)務(wù)發(fā)展。

3.業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)量大、財(cái)務(wù)核算中對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)依賴性強(qiáng)

該行業(yè)的產(chǎn)品單價(jià)低、銷售數(shù)量大、品類眾多，與財(cái)務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息量巨大，如期末積分?jǐn)?shù)量、客戶期末庫(kù)存、尚未與客戶結(jié)算的費(fèi)用等，故該行業(yè)較傳統(tǒng)制造業(yè)更加需要基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的錄入和維護(hù)。

二、化妝品企業(yè)重點(diǎn)業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)核算

1.返利的會(huì)計(jì)核算

（1）行業(yè)背景

在眾多的銷售模式下，分銷是化妝品行業(yè)最主要的銷售方式，該模式下為調(diào)動(dòng)經(jīng)銷商提貨和回款的積極性，化妝品公司制定了較多的返利和補(bǔ)貼政策，常見(jiàn)的返利類型列示如下：

（2）相關(guān)會(huì)計(jì)核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)返利尚無(wú)明確的規(guī)定。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)商業(yè)折扣做出了規(guī)定：“商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額?！惫九c經(jīng)銷商約定的返利政策實(shí)質(zhì)上也是為了促進(jìn)銷售給予的價(jià)格扣除，所以在會(huì)計(jì)處理上作為商業(yè)折扣處理。

參照商業(yè)折扣的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)考慮合同約定和促銷政策，在客戶簽收確認(rèn)收入時(shí)估計(jì)客戶應(yīng)享受的返利金額，按照貨款減去返利后凈價(jià)確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款/應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（訂單約定的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格總額）

應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅銷項(xiàng)稅

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（訂單貨物可享受的返利金額）

貸：預(yù)收賬款-預(yù)提返利

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（訂單約定的產(chǎn)品的成本）

貸：庫(kù)存商品

預(yù)提的返利應(yīng)作為其他應(yīng)付款還是預(yù)收賬款，筆者更傾向于列報(bào)在預(yù)收賬款，主要考慮到以下原因：

在實(shí)務(wù)中，根據(jù)公司制定的返利政策，公司對(duì)于每個(gè)經(jīng)銷商年度任務(wù)的完成情況或提貨情況等，逐一確定每個(gè)經(jīng)銷商可享受的返利金額。由于返利基本以抵貨款方式實(shí)現(xiàn)而并非采用貨幣返利，故公司所承擔(dān)的負(fù)債并非為金融負(fù)債（應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款和預(yù)計(jì)負(fù)債等），故公司對(duì)預(yù)提的返利計(jì)入預(yù)收賬款更為合理。

2.預(yù)計(jì)退換貨損失的會(huì)計(jì)核算

（1）行業(yè)背景

化妝品廠家為維護(hù)良性的銷售渠道，會(huì)給予分銷商一定的退換貨比例或退換貨額度，故確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)考慮退換貨條款對(duì)收入確認(rèn)的影響?；瘖y品上市公司上海家化（600315）、珀萊雅（603605）、御家匯（300740）都對(duì)預(yù)計(jì)退換貨做出了相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

（2）相關(guān)會(huì)計(jì)核算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》規(guī)定，附有銷售退回條件的商品銷售，是指購(gòu)買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在收入確認(rèn)時(shí)對(duì)該批貨物預(yù)計(jì)未來(lái)退換貨情況進(jìn)行合理估計(jì)，或者在退換貨期滿后確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，化妝品企業(yè)需要考慮歷史退換貨率、經(jīng)銷商期末的庫(kù)存情況、合同約定的退換貨條件等對(duì)已確認(rèn)收入部分在未來(lái)的退換貨情況進(jìn)行估計(jì)。估計(jì)的方法因客戶類型、合同條款、企業(yè)具體情況而有所差異。報(bào)告期各期末，企業(yè)應(yīng)預(yù)計(jì)未來(lái)發(fā)生的退換貨相關(guān)的收入、成本沖減當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，差額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。會(huì)計(jì)處理如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

預(yù)計(jì)負(fù)債

公司在實(shí)際發(fā)生退換貨時(shí)，沖減收到退換貨當(dāng)期的收入和成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款

應(yīng)交稅費(fèi)-銷項(xiàng)稅

借：庫(kù)存商品

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

3.可兌換獎(jiǎng)勵(lì)會(huì)員積分的會(huì)計(jì)核算

（1）行業(yè)背景

化妝品企業(yè)為凝聚消費(fèi)者，提高消費(fèi)者品牌認(rèn)同感，會(huì)建立會(huì)員積分制度，會(huì)員通過(guò)購(gòu)買產(chǎn)品等方式取得的積分，積分可在以后交易時(shí)抵減貨款。隨著品牌化妝品廠家逐漸由傳統(tǒng)的分銷走向直營(yíng)，會(huì)員積分制度近年來(lái)在化妝品行業(yè)中應(yīng)用越來(lái)越廣泛，獎(jiǎng)勵(lì)積分核算是否規(guī)范對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越來(lái)越大。

（2）相關(guān)會(huì)計(jì)核算

財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)），對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定：企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)積分的計(jì)量是一個(gè)難點(diǎn)，主要體現(xiàn)在會(huì)員積分的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理和積分未來(lái)兌換比例估計(jì)兩個(gè)方面，實(shí)務(wù)中，一般在資產(chǎn)負(fù)債表日將剩余積分?jǐn)?shù)量可抵現(xiàn)金額乘以預(yù)估兌現(xiàn)率測(cè)算的公允價(jià)值確認(rèn)遞延收益，同時(shí)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，待積分兌換時(shí)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)沖減遞延收益。

需要注意的是，企業(yè)對(duì)期末積分可抵現(xiàn)金的確定是根據(jù)企業(yè)制定的下期的積分兌換政策，而不應(yīng)參考以前年度的積分兌換政策，預(yù)估退換率可以參考?xì)v史兌換率確定。

4.預(yù)提費(fèi)用核算問(wèn)題

（1）行業(yè)背景

在化妝品行業(yè)中，產(chǎn)品價(jià)格在競(jìng)爭(zhēng)的作用有限，對(duì)于品牌化妝品企業(yè)，建設(shè)獨(dú)立完整的銷售渠道非常重要，因此銷售費(fèi)用發(fā)生金額非常大，占收入比例非常高，銷售費(fèi)用的構(gòu)成主要有宣傳推廣費(fèi)用、市場(chǎng)服務(wù)費(fèi)用、物流費(fèi)、銷售人員薪酬等，目前化妝品上市公司銷售費(fèi)用率和銷售成本率對(duì)比見(jiàn)下：

由上表可見(jiàn)，對(duì)于毛利率較低的行業(yè)，成本的管理和核算要求往往比較高，但對(duì)應(yīng)化妝品企業(yè)不僅要重視成本核算，還有重視銷售費(fèi)用的核算。

（2）相關(guān)會(huì)計(jì)核算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其相關(guān)規(guī)定，銷售費(fèi)用科目主要核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括展覽費(fèi)、廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)于尚未收到發(fā)票的期間費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)在報(bào)告期末對(duì)該類費(fèi)用根據(jù)合同或結(jié)算單據(jù)進(jìn)行預(yù)提，借方銷售費(fèi)用，貸方應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款。

雖然費(fèi)用核算較為簡(jiǎn)單，但要在繁雜費(fèi)用中保證費(fèi)用核算的完整性和準(zhǔn)確性并不容易，實(shí)務(wù)中，化妝品營(yíng)銷費(fèi)用金額大，不規(guī)范情況較多，同時(shí)利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間大，企業(yè)往往根據(jù)費(fèi)用到票情況對(duì)費(fèi)用進(jìn)行核算，忽略了對(duì)服務(wù)已發(fā)生但發(fā)票尚未收到的業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。如果沒(méi)有預(yù)提費(fèi)用的識(shí)別和應(yīng)對(duì)的控制制度，化妝品企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表往往會(huì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。

5.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（1）行業(yè)背景

化妝品企業(yè)產(chǎn)品類別較為豐富，需要提前備貨，一般情況下，該行業(yè)中各家公司存貨在流動(dòng)資產(chǎn)中的比例金額往往較大，加上化妝品產(chǎn)品更新?lián)Q代快，存貨是否存在減值風(fēng)險(xiǎn)是該行業(yè)IPO過(guò)程中被重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。

（2）會(huì)計(jì)核算注意事項(xiàng)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備核算難點(diǎn)不在于會(huì)計(jì)處理，而是如何保證存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提金額是充分的。目前已上市的化妝品生產(chǎn)企業(yè)對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)的方法見(jiàn)下表。

下述3家上市公司的存貨跌價(jià)計(jì)提方法均符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但略有差異?？紤]化妝品分銷有一定的時(shí)間，銷售者購(gòu)買臨近保質(zhì)期的產(chǎn)品可能性較小，因此筆者認(rèn)為珀萊雅（603605）、御家匯（300740）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提政策所考慮的因素更為全面，計(jì)提更加謹(jǐn)慎。

三、化妝品企業(yè)IPO上市的幾點(diǎn)建議

化妝品行業(yè)要做好會(huì)計(jì)核算并不簡(jiǎn)單，為編制高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)需要在做好以下方面：

1.完善內(nèi)部控制，規(guī)范銷售渠道，控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

有效的內(nèi)部控制是該行業(yè)內(nèi)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的前提，也是抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要有效手段?；瘖y品行業(yè)銷售渠道復(fù)雜，促銷政策較多，收入是否真正實(shí)現(xiàn)容易引起質(zhì)疑，這也是證監(jiān)會(huì)在IPO審核過(guò)程重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。針對(duì)產(chǎn)品出廠到最終實(shí)現(xiàn)銷售中各環(huán)節(jié)參與的分銷商，品牌生產(chǎn)廠家要做好合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)方面的引導(dǎo)，維護(hù)規(guī)范的銷售渠道。

2.完善與財(cái)務(wù)核算有關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)估計(jì)做到有理有據(jù)，保證財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確度

重視基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的管理，提高基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，是做好會(huì)計(jì)估計(jì)的前提，本文提到的五個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的核算，都或多或少用到了會(huì)計(jì)估計(jì)。如果沒(méi)有積分的歷史兌換數(shù)據(jù)，在預(yù)計(jì)期末剩余積分的公允價(jià)值時(shí)，所使用的兌換率就無(wú)依據(jù)；如果沒(méi)有做好存貨的庫(kù)齡分析、存貨狀態(tài)管理，計(jì)提存貨跌價(jià)時(shí)就無(wú)法完整準(zhǔn)確區(qū)分出哪些是臨近保質(zhì)期的存貨。

3.密切業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的溝通，保障財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行準(zhǔn)確反映

當(dāng)前國(guó)內(nèi)品牌廠家市場(chǎng)份額較低，競(jìng)爭(zhēng)壓力較大，因而管理層普遍存在重業(yè)務(wù)輕管理的情況，政策制定中財(cái)務(wù)人員參與度低，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)之間信息傳遞不暢通，無(wú)法及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)核算也沒(méi)有及時(shí)反映出經(jīng)營(yíng)狀況，極容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].立信會(huì)計(jì)出版社，2018.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2008.