楊鵬飛

（商洛學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 商洛 726000）

引言

2016年商洛市審計(jì)局公開了商洛市市本級(jí)2014年度財(cái)政預(yù)算執(zhí)行及其他財(cái)政收支情況的審計(jì)結(jié)果。商洛市市本級(jí)在2014年度財(cái)政預(yù)算執(zhí)行過程中存在的問題包括：國有資產(chǎn)處置收入未納入預(yù)算，如國有資產(chǎn)處置收入23 400 000元未繳入國庫預(yù)算管理；專項(xiàng)資金結(jié)余未能發(fā)揮資金使用效益，如財(cái)政專戶年末結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)資金176 760 859元；未按規(guī)定出借財(cái)政預(yù)算資金，如市財(cái)政局出借預(yù)算資金上年結(jié)轉(zhuǎn)483 427 882.27元，當(dāng)年出借預(yù)算資金63 340 000元，年末余額468 567 247.27元。經(jīng)過梳理2013年、2012年財(cái)政預(yù)算及其他財(cái)政收支情況的審計(jì)結(jié)果公告，筆者發(fā)現(xiàn)，三年的審計(jì)結(jié)果存在一定的相似性，除了以上問題以外，還存在往來賬目雜亂、稅收征管不規(guī)范、預(yù)算缺乏細(xì)化和準(zhǔn)確性等。產(chǎn)生上述問題的原因是多方面的，但核心的原因是政府部門內(nèi)部控制薄弱。因此，在每年的審計(jì)建議中均會(huì)提及建立健全財(cái)政資金、管理機(jī)制和財(cái)務(wù)管理等內(nèi)控機(jī)制，從源頭上把好財(cái)政資金分配和使用關(guān)口等。這足以說明，政府部門內(nèi)部控制薄弱已經(jīng)引起了審計(jì)機(jī)關(guān)的重視。而如何建立健全政府部門內(nèi)部控制，是目前亟待解決的問題。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于政府部門內(nèi)部控制基本理論及建設(shè)的研究，近幾年來的成果大致可以分為兩大類。一類是借鑒國外的政府部門內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，探討我國政府部門內(nèi)部控制如何建設(shè)。例如，王光遠(yuǎn)（2006）指出了我國政府部門內(nèi)部控制面臨的十大問題，期望能借鑒美國政府督察長制度和首席財(cái)務(wù)官制度建立我國有效的政府部門內(nèi)部控制機(jī)制；王戌（2006）指出了政府部門內(nèi)部控制發(fā)展的六大趨勢(shì)；劉玉廷、王宏（2008）通過對(duì)美國加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)的有關(guān)發(fā)展進(jìn)程及具體實(shí)踐的回顧，提出了我國政府部門內(nèi)部控制發(fā)展建議。另一類就是關(guān)于政府部門內(nèi)部控制的基本理論研究，如關(guān)于政府部門內(nèi)部控制的定義。王光遠(yuǎn)（2009）提出，政府部門內(nèi)部控制是為保證政府（機(jī)構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機(jī)制與制度體系。樊行健、劉光忠（2011）認(rèn)為，以政府部門內(nèi)部控制是由政府部門（或單位）決策層、執(zhí)行層、監(jiān)督層和全體工作人員共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)政府部門（或單位）控制目標(biāo)的過程。劉永澤、張亮（2012）認(rèn)為，政府部門內(nèi)部控制是指部門領(lǐng)導(dǎo)層和全體人員共同實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。張慶龍（2012）認(rèn)為，政府部門內(nèi)部控制是由各級(jí)政府部門及其全體職員實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。關(guān)于政府部門內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究，劉永澤、張亮（2012）構(gòu)建了以政府部門內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)、原則和要素為核心的內(nèi)部控制框架體系。張慶龍、彭志國（2012）認(rèn)為，我國政府部門內(nèi)部控制的要素框架應(yīng)吸收企業(yè)內(nèi)部控制框架要素。關(guān)于政府部門內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的研究，王曉燕、徐倩倩（2016）基于整合觀視角構(gòu)建了一套系統(tǒng)、科學(xué)、可操作的政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，評(píng)價(jià)政府部門內(nèi)部控制的有效性。陳文川、余應(yīng)敏（2015）從評(píng)價(jià)需求方、評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)思路、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)監(jiān)督八個(gè)方面構(gòu)建政府內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的理論框架。陳文川、黃凱穎（2015）采用網(wǎng)絡(luò)分析法構(gòu)建政府部門內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)體系。還有一部分研究成果是關(guān)于政府部門內(nèi)部控制發(fā)展的問題，例如，梁小平（2013）基于政府治理的視角，研究政府部門內(nèi)部控制存在的問題，并提出完善措施；張桂義（2012）、劉永澤、唐大鵬（2013）、嚴(yán)永好（2013）、林星（2016）、康碧瓊（2017）、韓越（2017）等人均研究了我國政府部門內(nèi)部控制存在的問題以及對(duì)策。

綜觀已有的研究成果，大多是對(duì)政府部門內(nèi)部控制的理論研究，無論是借鑒國外的政府部門內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建我國政府部門內(nèi)部控制體系，還是針對(duì)我國政府部門內(nèi)部控制發(fā)展過程中存在的問題提出相應(yīng)的措施，均是從宏觀理論方面進(jìn)行的研究，鮮有從某個(gè)政府部門內(nèi)部控制實(shí)際出發(fā)研究政府部門內(nèi)部控制存在的問題。因此，本文在調(diào)研商洛市政府部門內(nèi)部控制實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》研究目前商洛市政府部門內(nèi)部控制存在的問題，并提出相應(yīng)的完善措施。

二、有效的內(nèi)部控制是建設(shè)法制型、服務(wù)型政府的重要基石

政府部門內(nèi)部控制作為政府部門管理的組成部分，在政府部門管理中發(fā)揮著制約、規(guī)范行政行為的作用，保證政府部門有效履行公共受托責(zé)任，并為政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)提供前提條件。

（一）保證政府部門有效履行公共受托責(zé)任

公共受托責(zé)任是政府部門及其全體人員在公共資金的使用、維護(hù)公眾利益及政務(wù)處理方面對(duì)社會(huì)公眾所負(fù)的責(zé)任。有效的內(nèi)部控制通過建立合理的組織機(jī)構(gòu)、界定責(zé)任范圍、明確部門職能、建立個(gè)人崗位責(zé)任制、實(shí)行不相容職務(wù)相分離、建立和執(zhí)行責(zé)任追究制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正責(zé)任履行過程中存在的問題，保證政府部門有效履行公共受托責(zé)任，防止發(fā)生資金使用不當(dāng)、責(zé)任不明、相互推諉、損害公共利益等情況。

（二）保證政府部門行政決策的科學(xué)性

行政決策是政府部門為履行行政職能，針對(duì)所要解決的問題進(jìn)行的行為設(shè)計(jì)和抉擇，行政決策正確與否直接關(guān)系著行政管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。有效的內(nèi)部控制通過設(shè)置并執(zhí)行行政決策的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、可行性論證、信息反饋等措施及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正存在的問題，防止行政決策失誤。

（三）保證財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益

有效的內(nèi)部控制通過審核和檢查預(yù)算的編制和執(zhí)行情況、監(jiān)督資產(chǎn)管理、督促收支效率、評(píng)價(jià)收支效果發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程中存在的問題，如違法、違規(guī)、失真、低效等，防止財(cái)政財(cái)務(wù)收支違法、不當(dāng)和浪費(fèi)。

（四）保證資產(chǎn)安全

有效的內(nèi)部控制通過建立資產(chǎn)的入庫、保管、使用、處置等程序限制未經(jīng)授權(quán)人員接近和使用資產(chǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)管理過程中存在的問題，防止資產(chǎn)被盜、毀損、流失等，保護(hù)政府部門資產(chǎn)的安全、完整，提高資產(chǎn)的使用效能和效益。

（五）保證政府部門貫徹執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)

有效的內(nèi)部控制通過對(duì)設(shè)置并執(zhí)行的行政依據(jù)、程序和措施的定期檢查等發(fā)現(xiàn)并糾正執(zhí)行過程中存在的違法行為，防止行政人員濫用職權(quán)、失職、瀆職、以權(quán)謀私等，確保政府職能轉(zhuǎn)變，建設(shè)服務(wù)型政府。

三、商洛市政府部門內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問題

（一）商洛市政府部門內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

政府部門內(nèi)部控制是否健全、是否有效發(fā)揮作用，可通過政府審計(jì)結(jié)果來衡量。在每一年的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)報(bào)告中均會(huì)有關(guān)于資產(chǎn)管理的問題、預(yù)算管理的問題等，說明政府部門內(nèi)部控制作用并沒有得到有效發(fā)揮，仍存在不完善的地方。筆者對(duì)商洛市三個(gè)政府部門的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了走訪調(diào)研，發(fā)現(xiàn)各部門存在相似的問題，比如，在控制環(huán)境方面，各部門雖有明確的組織機(jī)構(gòu)、人員安排、權(quán)責(zé)分工，也建立了授權(quán)審批制度，但是大小事宜仍要通過黨組會(huì)議決定，黨組會(huì)議權(quán)利過大。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面，未設(shè)立專門的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式。在控制活動(dòng)方面，貨幣資金控制情況良好，但在固定資產(chǎn)管理方面存在著固定資產(chǎn)保管責(zé)任認(rèn)定不清、工程項(xiàng)目審批不嚴(yán)等問題。在信息與溝通方面，采集信息直接由下級(jí)填列，未進(jìn)行檢查驗(yàn)證，導(dǎo)致信息可靠性存在異議。在內(nèi)部監(jiān)督方面，有內(nèi)審部門或者無內(nèi)審部門，內(nèi)審職責(zé)由財(cái)務(wù)部門兼任，缺乏獨(dú)立性。內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力不強(qiáng)，缺乏內(nèi)部監(jiān)督規(guī)章，權(quán)責(zé)不明，不能有效發(fā)揮監(jiān)督評(píng)價(jià)的作用。因此，商洛市政府部門內(nèi)部控制仍存在一些問題，需要進(jìn)一步完善。

（二）商洛市政府部門內(nèi)部控制存在的主要問題

1.內(nèi)部控制業(yè)務(wù)活動(dòng)有待加強(qiáng)。2014年，商洛市財(cái)政局將上年結(jié)轉(zhuǎn)的行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)出租處置收入22 527 091元、當(dāng)年出租處置收入9 442 738元在財(cái)政專戶核算，未作為預(yù)算收入繳入國庫。2013年，行政事業(yè)性收費(fèi)收入2 658.85萬元、國有資產(chǎn)處置收入4 092.12萬元未繳入國庫納入預(yù)算管理。2012年延壓一般預(yù)算收入2 075萬元。市財(cái)政局繼續(xù)將以前年度延壓的一般預(yù)算收入2 075萬元掛暫存款，截至年底未恢復(fù)。這都反映出在政府部門內(nèi)部控制活動(dòng)中，預(yù)算控制不嚴(yán)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制存在問題，應(yīng)細(xì)化預(yù)算并規(guī)范會(huì)計(jì)系統(tǒng)處理程序。在審計(jì)中還發(fā)現(xiàn)有專項(xiàng)資金未及時(shí)撥付，存在擠占、挪用專項(xiàng)資金等問題，說明在內(nèi)部控制業(yè)務(wù)活動(dòng)中，授權(quán)審批及預(yù)算控制均有待加強(qiáng)。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系缺乏。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系的缺乏，導(dǎo)致不能及時(shí)有效地防范風(fēng)險(xiǎn)。比如，市地稅局直屬分局2013年通過開具手工完稅證、在稅款入庫中改變稅種名稱和金額將應(yīng)屬中央級(jí)、省級(jí)、市級(jí)的收入1 083萬元繳入?yún)^(qū)級(jí)金庫。其中，中央級(jí)收入618萬元，省級(jí)352萬元，市級(jí)113萬元。2012年，商洛市地稅局直屬分局通過開具手工完稅證，歸集稅收金額合計(jì)5 474.41萬元。在稅款入庫中改變稅種名稱和金額，將應(yīng)屬中央級(jí)、省級(jí)、市級(jí)的收入合計(jì)1 021.02萬元繳入?yún)^(qū)級(jí)金庫。其中，中央級(jí)收入502.13萬元，省級(jí)390.89萬元，市級(jí)128萬元。這屬于政府部門微觀層次上的風(fēng)險(xiǎn)，是業(yè)務(wù)人員職業(yè)道德缺失、相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員串通舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。所以，應(yīng)盡快建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，做到持續(xù)有效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)。

3.內(nèi)外監(jiān)督力度有待加大。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)政府部門內(nèi)部控制有效性、合理性、健全性進(jìn)行監(jiān)督檢查以及評(píng)估的有效途徑。由于內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)不健全，政府部門未單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，即使單獨(dú)設(shè)置也未發(fā)揮效用，因此造成內(nèi)部監(jiān)督乏力。政府審計(jì)作為政府部門經(jīng)濟(jì)管理執(zhí)行情況的“守衛(wèi)兵”也未能發(fā)揮其效力，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題只是形成報(bào)告，而缺乏責(zé)成改進(jìn)的力度，起不到應(yīng)有的警戒作用。因此，作為政府部門管理當(dāng)局，一方面應(yīng)確保內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮，另一方面應(yīng)與政府審計(jì)人員積極溝通，確保發(fā)現(xiàn)的問題能夠及時(shí)糾正。

4.信息溝通機(jī)制有待健全。良好的信息溝通機(jī)制能夠保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，有些部門并未制定信息溝通規(guī)章，不利于對(duì)信息的加工、整理、篩選和反饋，不能保證信息的及時(shí)傳遞、報(bào)告及解決。如有些部門的網(wǎng)站信息更新緩慢，部分內(nèi)容甚至一年都未更新。另外，政府部門采集信息時(shí)，直接由下級(jí)單位填列給定的表格，并未對(duì)信息進(jìn)行驗(yàn)證檢查，其可靠性存在異議。政府部門應(yīng)盡快建立和改造信息溝通機(jī)制，保證信息的暢通傳遞。

四、完善商洛市政府部門內(nèi)部控制的措施

（一）強(qiáng)化內(nèi)部控制業(yè)務(wù)活動(dòng)

將不相容崗位分離，合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)和崗位，科學(xué)劃分職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的制衡機(jī)制。完善授權(quán)審批制度，對(duì)于重大業(yè)務(wù)和事項(xiàng)應(yīng)實(shí)行集體決策審批，任何人不得單獨(dú)進(jìn)行決策或擅自改變集體決策。細(xì)化預(yù)算編制，實(shí)現(xiàn)預(yù)算編制的精細(xì)化、完整性、準(zhǔn)確性。強(qiáng)化預(yù)算約束，對(duì)于非稅收入，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行“收支兩條線”的管理規(guī)定，及時(shí)上繳收入不得以任何形式截留、挪用。

（二）建立有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

商洛市政府部門應(yīng)根據(jù)自身的風(fēng)險(xiǎn)情況，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。為了提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的科學(xué)性，也可聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：業(yè)務(wù)人員的職業(yè)道德、勝任能力不足及相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員串通舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；不相容崗位未能實(shí)施有效分離導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；預(yù)算執(zhí)行的重大偏差導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；資金、資產(chǎn)管理混亂，存在貪污、挪用的風(fēng)險(xiǎn)等。通過建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，能有效地降低機(jī)構(gòu)或人員串通舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善政府部門的內(nèi)部審計(jì)

首先，在政府部門內(nèi)部設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，并根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的內(nèi)審部門組織模式，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。并且配備專門的且具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)審人員。其次，建立內(nèi)部審計(jì)制度，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)行持續(xù)有效的再監(jiān)督。再次，建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度。內(nèi)部審計(jì)是政府部門內(nèi)部控制自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，通過評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性為內(nèi)部控制的完善提供建設(shè)性意見；如果沒有內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督，就不能形成有效的政府部門內(nèi)部控制。

（四）加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督

政府審計(jì)作為外部監(jiān)督控制的一個(gè)重要組成部分，代表的是公眾利益，審計(jì)的目的是監(jiān)督、評(píng)價(jià)和促進(jìn)。政府部門應(yīng)積極配合政府審計(jì)，對(duì)于審計(jì)報(bào)告中披露的預(yù)算執(zhí)行過程中存在的問題各部門應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)建議積極整改。通過對(duì)問題的整改，評(píng)價(jià)并改進(jìn)內(nèi)部控制的流程、制度等，使內(nèi)部控制逐步優(yōu)化，發(fā)揮政府審計(jì)在政府部門內(nèi)部控制建設(shè)中的推動(dòng)作用。

（五）健全信息溝通機(jī)制

建立信息溝通制度，明確信息溝通的關(guān)鍵崗位責(zé)任人的職責(zé)以及獎(jiǎng)懲措施，明確信息溝通采取的形式，明確信息溝通的范圍。通過建立舉報(bào)投訴制度，明確舉報(bào)投訴處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保舉報(bào)投訴成為各部門有效掌握信息的途徑。利用電子信息平臺(tái)及時(shí)更新政府部門的信息，讓社會(huì)公眾充分了解政府的運(yùn)作情況，達(dá)到社會(huì)公眾監(jiān)督的目的。完善信息采集機(jī)制，確保采集信息的可靠性，并要建立隨機(jī)復(fù)核制度。

結(jié)語

商洛市政府部門內(nèi)部控制必須在業(yè)務(wù)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)外部監(jiān)督及信息溝通上進(jìn)行完善，這是政府部門完善政府治理過程中的必經(jīng)之路。隨著2017年1月份財(cái)政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》的執(zhí)行，政府部門內(nèi)部控制將會(huì)逐步完善、有效。